§1.Концепция безубыточности в современной экономической теории.
Известно, что целью деятельности фирмы(предприятия) в современной экономике является получение прибыли. Именно приэтом условии фирма может стабильно существовать и обеспечивать себе основу дляроста. Стабильная прибыль фирмы проявляется в виде дивиденда на вложенныйкапитал, способствует привлечению новых инвесторов и, следовательно, увеличениюсобственного капитала фирмы. Поэтому становится ясным интерес к проблемамприбыльности деятельности фирмы. Весьма важным аспектом данного вопросаявляется концепция безубыточности деятельности фирмы, как первого шага кполучению бухгалтерской, а в последствии и экономической прибыли. В данномпараграфе мы рассмотрим проблему безубыточности деятельности фирмы с точкизрения экономической теории с тем, чтобы в следующих параграфах изучить вопросыопределения точки безубыточности фирмы, анализа безубыточной деятельности фирмыи планирования безубыточности в краткосрочном и долгосрочном периодах.
С точки зрения экономической теориибезубыточность есть нормальное состояние фирмы на современном конкурентномрынке, находящемся в состоянии долгосрочного равновесия. При этом мы принимаемв рассмотрение экономическую прибыль, то есть то определение прибыли, прикотором в расходы фирмы включается среднерыночная ставка дохода наинвестированный капитал, а также нормальный доход предприятия. При такихдопущениях определение безубыточности звучит следующим образом:
Точка безубыточности — это такой объемпродаж продукции фирмы, при котором выручка от продаж полностью покрывает всерасходы на производство продукции, в том числе среднерыночный процент насобственный капитал фирмы и нормальный предпринимательский доход.
В самом деле, если фирма имеетбухгалтерскую прибыль, то есть сальдо доходов от продаж и денежных затрат напроизводство проданной продукции положительно, то она может не достигать точкибезубыточности в смысле экономической прибыли. Например, прибыль фирмы можетбыть меньше, чем среднерыночный процент на собственный капитал фирмы.Следовательно, существуют более выгодные способы использования капитала,которые позволяют получить более высокую прибыль. Таким образом, понятие точкибезубыточности является одновременно и неким критерием эффективностидеятельности фирмы. Фирма не достигающая точки безубыточности действуетнеэффективно с точки зрения сложившейся рыночной конъюнктуры. Однако, этот фактсам по себе не служит однозначной причиной для прекращения существования фирмы.Для того, чтобы ответить на этот вопрос необходимо детально исследоватьструктуру издержек фирмы.
Для того, чтобы фирма функционировалаоптимальным образом необходимо максимизация прибыли фирмы. Процесс максимизацииприбыли эквивалентен процессу поиска точки безубыточности в экономическомсмысле. При анализе процесса максимизации прибыли мы будем пользоватьсяследующими основополагающими понятиями:
Предельный доход — величина, на которуюизменится совокупный доход фирмы при увеличении выпуска продукции на однуединицу;
Предельные издержки — величина, накоторую изменятся совокупные издержки фирмы при увеличении выпуска продукции наединицу;
Средние полные издержки — доля полныхиздержек (то есть постоянные издержки + переменные издержки + невозвратныеиздержки), приходящаяся на единицу выпускаемой продукции.
Из курса микроэкономики известно, чтоначиная с некоторого момента (с некоторого объема выпуска) кривая переменныхиздержек будет являться возрастающей, а кривая предельного дохода — убывающей.Для целей максимизации прибыли основным является соотношение между предельнымдоходом и предельными издержками при увеличении выпуска на одну единицу.Очевидно, что в случае, когда предельные издержки меньше предельного дохода, увеличениевыпуска повлечет за собой увеличение дохода фирмы; в случае же когда предельныеиздержки больше предельного дохода, к увеличению предельного дохода фирмыприведет уменьшение выпуска продукции. Теперь мы можем сформулировать критерииточки, в которой достигается максимальная прибыль:
Максимальная прибыль фирмы достигаетсяпри таком объеме производства, при котором предельный доход равен предельнымиздержкам.
Для определения того, достигается воптимальной точке прибыль или убыток, нам необходимо рассмотреть соотношениемежду ценой на продукцию фирмы и средними полными издержками. Удобнее всего этосделать графически:
Iслучай.
/>
В данном случае равенство предельногодохода и предельных издержек достигается в той точке, в которой цена реализацииданного количества продукции выше средних полных издержек. Следовательно, вданном случае предприятие максимизирует свою экономическую прибыль.
По данному графику легко определить,какова величина экономической прибыли. На графике заштрихованы полные издержкифирмы на производство продукции (/>), полный доход фирмы от реализациипродукции (/>).Следовательно, площадь, заштрихованная только /> - экономическая прибыль фирмы.
IIслучай.
/>
При такой структуре издержек и ценовойситуации на рынке фирма не получает экономической прибыли, ибо ее полныеиздержки в точности равны совокупному доходу в точке оптимального объемапроизводства.
Для рассмотрения следующих двухвозможных ситуаций нам понадобятся средние переменные издержки — то есть доляпеременных издержек, приходящаяся на единицу выпускаемой продукции.
IIIслучай.
/>
В данной ситуации совокупный доход,получаемых от реализации продукции фирмы в точке оптимального объема выпускапродукции, недостаточен для покрытия совокупных издержек. Однако, при такомсоотношении цены на продукцию и издержек на ее производство покрываютсяпеременные издержки на ее производство. Таким образом фирма функционирует сэкономическим убытком, но она может существовать в краткосрочном интервалевремени. В такой ситуации все же выгодно продолжать производство, так какпостоянные издержки фирма несет вне зависимости от объема выпуска продукции.Заметим, что наличие экономических убытков не означает наличие бухгалтерскихубытков. В самом деле, экономические убытки могут возникать, например, из-завыплаты пониженного процента на капитал, инвестированный в производство.
IVслучай.
/>
В этом случае совокупного дохода нехватает даже для компенсации переменных издержек. Поэтому при данной структурецен и издержек наиболее оптимальным является решение о прекращениипроизводства.
В следующих параграфах мы будем изучатьанализ и планирование бухгалтерской безубыточности предприятия, то есть изучатьI, II и частично III случаи, рассмотренные выше.
§2.Определение точки безубыточности.
Первая проблема, связанная с точкойбезубыточности, — это проблема определения критического объема продукции, прикотором достигается безубыточность. В данном параграфе мы рассмотрим сначалатри подхода к определению точки безубыточности: уравнения, маржинального доходаи графического изображения. Далее мы обсудим метод анализа чувствительностипрогнозного расчета критической точки к изменениям принятых допущений (CVP — анализ). В конце параграфа мы вкратце коснемся возможныхисточников информации для прогнозов безубыточности.
Перейдем к рассмотрению методов расчетаточки безубыточности.
I.Метод уравнения.
В самом общем виде схема любого отчета офинансовых результатах выглядит следующим образом:
Выручка — Переменные затраты — Постоянные затраты = Чистая прибыль;
или
/>
Это же уравнение можно переписать валгебраической записи. Обозначим прибыль за исследуемый период через П, через Р- цену продажи единицы произведенной фирмой продукции, х — объем произведеннойи проданной продукции за указанный период, а — уровень фиксированных расходов,в — переменные расходы на произведенную (и проданную) продукцию. В такихобозначениях уравнение «прибыли-доходов-расходов» выглядит следующим образом:
П = Р*х — (а + в*х)(1)
или
П = (Р — в)*х — а
Последняя форма уравнения подчеркивает,что все факторы делятся на зависящие от объема реализации и независящие отнего. В частности, как уже говорилось, все расходы фирмы можно разделить напостоянные и переменные.
Заметим, что при определении параметровмы разделили издержки на производство реализованной и произведенной продукции.Данное различие является наиболее существенным для двух подходов вуправленческом учете: Absorption costing и Direct costing. По методу Absorption costing калькулирование себестоимости продукции осуществляется сраспределением всех затрат между реализованной продукцией и остатками товаров,то есть постоянные расходы являются запасоемкими. При методе Direct costingпостоянные расходы полностью относятся на реализацию.
Использование уравнения (1) позволяетлегко определить точку безубыточности путем несложных алгебраическихпреобразований.
Объем выпуска, при котором достигаетсяточка безубыточности, определяется из условия:
П = 0,
и он равен
хо = (П + а) / (Р — в) = а / (Р — в)(2)
В качестве примера рассмотрим расчетточки безубыточности для фирмы Experimental Electronics Inc.Для расчета нам понадобятся следующие данные:
Цена одного электронного блока,выпускаемого фирмой5000$
Переменные издержки (заработная платарабочим, стоимость комплектующих и т.д.) в расчете на одно изделие4000$
Постоянные издержки20000$
Максимальный объем выпуска продукции,при котором достигается безубыточность деятельности фирмы:
хо = 20000$ / (5000$ — 4000$) = 20(изделий).
Период, за который должно бытьпроизведено ( и реализовано) хо изделий, определяется тем, за какой срок мыопределили величину постоянных издержек.
Используя уравнение (2) мы также можемопределить какого объема выпуска необходимо достичь, чтобы получитьопределенную величину прибыли. Так, для того чтобы фирма Experimental Electronics Inc. Получила прибыль в размере10000$, необходимо произвести:
х = (10000$ + 20000$) / (5000$ — 4000$)= 30 (изделий).
II.Маржинальный доход.
Метод маржинального дохода естьмодификация предыдущего. Под маржинальным (предельным) доходом мы будемпонимать доход, который получает фирма от производства одного изделия. В нашемпримере маржинальный доход равен:
5000$ — 4000$ = 1000$ на единицу.
Тогда формула (2) может быть переписанав виде:
/>
а для определения объема производства сзаданной прибылью:
/>
Таким образом, в точке безубыточностифинансовый отчет может быть представлен в следующем виде (используя терминымаржинального дохода):
Всего, $На единицу, $
Выручка 5000$ * 20 единиц1000005000
Переменные расходы 4000$ * 20единиц800004000
Маржинальный доход200001000
Постоянные расходы200001000
Чистая прибыль00
III.Графический метод.
Два рассмотренных ранее метода по своейсути есть методы статические. В самом деле, мы рассматриваем фиксированные ценуреализации, переменные расходы, постоянные расходы и прибыль. Далее на основеэтих данных мы рассчитываем объем производства, при котором достигается заданнаяприбыль. Если отказаться от фиксированной величины прибыли, то мы получимзависимость между объемом выпуска и прибылью, которую легко выразитьграфически. Для этого нам необходимо объединить на одном графике следующие трилинии:
/>
Таким образом мы получаем следующийграфик анализа поведения затрат, прибыли и объема продаж:
/>
Заметим, что на этом графике линиявыручки и линия переменных расходов исходят из одной точки и разница между нимии есть не что иное, как маржинальный доход. Используя данный график мы можемлегко определить величину прибыли или убытка для того или иного объема выпуска.
/>
Иногда бывает достаточно удобнорассматривать не два графика выручки и общих затрат, а один график чистойприбыли фирмы, получаемый как разница между графиками выручки и общих затрат:
/>
Заметим, что при нулевом выпуске убытокв точности равен постоянным затратам.
Мы получили достаточно удобныйинструмент графического анализа зависимости между выпуском, выручкой, затратамии прибылью. Данный метод можно использовать и при других (нелинейных)характеристиках зависимостей между объемом производства и финансовымипоказателями. Однако, следует отметить и недостаток, присущий рассматриваемомуметоду. Как и всякий графический метод, он дает не очень точные результаты.
Перейдем теперь к обсуждению техдопущений, которые лежат в основе применения вышеописанных методов к реальнымэкономическим данным. Все три метода относятся к так называемому CVP-анализу, то есть анализу соотношений прибыли, затрат и объемапродаж.
Прежде всего необходимо отметить, что насамом деле картина, представленная нами при описании методов CVP-анализа, верна лишь в ограниченном диапазоне объемов выпуска.Ограниченность проистекает прежде всего из того, что при достаточно большомобъеме выпуска продукции перестают быть верными многие предпосылки, лежащие воснове CVP-анализа, например, неизменный характер и величина постоянныхрасходов, и т.д.
Для того, чтобы можно было возможноточнее представлять область релевантности для CVP-анализа,перечислим допущения, использованные для построения вышеописанных моделей:
1. Поведение общих затрат и выручкижестко определено и линейно в пределах области релевантности. Это предположениеверно лишь для тех случаев, когда изменение выпуска продукции фирмы невелико посравнению с емкостью рынка данной продукции. Иначе нарушается линейностьзависимости между объемом выпуска и выручкой.
2. Все затраты можно разделить напеременные и постоянные. О различных подходах к классификации затрат болееподробно будет сказано в следующем параграфе.
3. Постоянные расходы остаютсянезависимыми от объема в пределах области релевантности. Очень важноепредположение, существенно облегчающее анализ, но и сильно ограничивающееобласть релевантности. В самом деле, при таком предположении объем выпускапродукции ограничен имеющимися основными средствами. Ни увеличивать их объем,ни получать основные средства в аренду мы не можем.
Более реалистично предположение о том,что постоянные расходы изменяются ступенчато:
/>
Однако, такое предположение сильноосложняет CVP-анализ, так как график общих расходов становится разрывнойфункцией.
4. Переменные расходы остаютсянезависимыми от объема выпуска в пределах области релевантности. На самом делевеличина переменных расходов есть некоторая функция от объема производства, таккак существует эффект падения предельной производительности факторовпроизводства. Поэтому в условиях предположения 3 (независимость постоянныхрасходов от объема производства) переменные расходы увеличиваются с ростомобъема производства. В качестве более точного приближения можно предложитьаналогичный ступенчатый график (см. пред. 3):
/>
5. Цена реализации выпуска не меняется.Наиболее уязвимое предположение, так как цена реализации продукции зависит нетолько от действий самого предприятия, но и от структуры спроса на рынке,действий конкурентов, ситуации на рынке товаров-субститутов и т.д. Затратыфирмы на продвижение товара на рынок, организацию собственной торговой сети ит.п. могут оказать существенное влияние на изменение цены реализации. Здесь мывступаем в область анализа результатов изменения двух или более факторов,влияющих на CVP-анализ. Однако, такой анализ весьма сложен, и в каждом конкретномслучае необходим индивидуальный подход.
6. Цены на материалы и услуги,используемые в производстве, не меняются. Ситуация аналогичная с п. 5. Весьмаспорное предположение, однако это сильно облегчает анализ.
7. Производительность не меняется.
8. Отсутствуют структурные сдвиги.Остановимся на данном предположении. До сих пор мы рассматривали производствоодного изделия. Соответственно, не возникали проблемы распределения издержек наразличные изделия, определения их цен, определения эффективности производствакаждого из изделий.
На вопросах распределения издержек иопределения цены в случае, когда компания производит несколько продуктов мыподробно остановимся в следующем параграфе, а сейчас нам необходимо уяснить,как влияет структура производства на прибыль компании.
Пусть компания Swordпроизводит два вида изделий А и В, затраты на производство которых, цены имаржинальный доход сведены в нижеприведенную таблицу:
АВ
Переменные расходы на единицу, $810
Цена, $1114
Маржинальный доход на единицу, $34
Постоянные расходы фирмы Sword составляют 30000$. Определим точки безубыточности фирмы Sword для следующих двух структур выпуска:
Iструктура
2 изделия А и 1 изделие В.
IIструктура
3 изделия А и 4 изделия В.
Для каждой выбранной структуры мырассматриваем структурный набор как одно изделие, следовательно, для структуры I:
Переменные расходы на 2 изделия А и 1изделие В, $2*8 + 1*10 = 26$
Цена 2 изделий А и 1 изделия В,$2*11 +1*14 = 36$
Маржинальный доход на 2 изделия А и 1изделие В, $36 — 26 = 10$
Тогда критический объем производства поформуле (3) равен:
хо = 30000$ / 10$ = 3000 штукструктурных наборов,
или3000*2 = 6000 изделий А
и3000*1 = 3000 изделий В.
Для структуры II:
Переменные расходы на 3 изделия А и 4изделия В, $3*8 + 4*10 = 64$
Цена 3 изделий А и 4 изделий В,$3*11 +4*14 = 89$
Маржинальный доход на 3 изделия А и 4изделия В, $89 — 64 = 25$
Критический объем производства:
хо = 30000$ / 25$ = 1200 штукструктурных наборов,
или1200*3 = 3600 изделий А
и1200*4 = 4800 изделий В.
Ясно, что CVP-анализпри условии изменчивой структуры выпуска требует привлечения дополнительныхкритериев для оценки эффективности той или иной структуры выпуска. Точныйанализ точки безубыточности возможен лишь при определенной структурепроизводства.
9. На затраты релевантно влияет толькообъем производства. Очень важное для CVP-анализапредположение. Мы абстрагируемся от влияния внешней среды и причисляем кпостоянным затратам все не зависящие от объема выпуска издержки производства.
10. Объем производства равен объемупродаж, или изменения начальных и конечных запасов в итоге незначительны.
Реальный мир не удовлетворяет всемперечисленным выше допущениям. Однако, мы можем аппроксимировать методы CVP-анализа к реальному миру с помощью приема, известного какчувствительный анализ. Чувствительный анализ использует прием «что будет,если», который предполагает ответ на вопрос, как изменится результат, еслипервоначально спроектированные допущения не будут достигнуты или ситуация сдопусками изменится. Инструментом анализа чувствительности является маржабезопасности, то есть та величина выручки, которая находится за точкойбезубыточности. Ее сумма показывает, до какого предела может упасть выручка,чтобы не было убытка.
После того как сделаны основныепредположения по изменениям в исходных допущениях, необходимо рассчитатьвызванные этими предположениями изменения маржинального дохода и маржибезопасности. Управленческий учет непрерывно анализирует поведение затрат ипериодически определяет точку безубыточности. По сути дела, чувствительныйанализ определяет эластичность маржи безопасности по отношению к допускам CVP-анализа.
Остается единственный невыясненныйвопрос: откуда брать оценки цен и затрат на будущие периоды. Уже функционирующаякомпания берет эти значения из собственной статистики затрат и поведения цен сучетом будущих изменений в экономике. Необходимо в частности учитывать сезонныеколебания цен, действия конкурентов, появление товаров-субститутов (особенно навысокотехнологичных рынках). Вновь создаваемые фирмы не могут опираться насобственный опыт в силу отсутствия такового, следовательно, для них возможенлишь расчет по аналогии с фирмами уже действующими в этой отрасли. При этомвозможно опираться на всевозможную справочную информацию, в том числеполучаемую от специализированных консалтинговых фирм. Наиболее сложным являетсясоздание фирмы, которая будет действовать на еще не существующем секторе рынка.В таком случае следует ориентироваться на тщательную калькуляцию затрат имаркетинговые исследования рынка. Целесообразно применять в этом случаеценообразование по методу «издержки плюс», то есть цена получается добавлениемк величине издержек фиксированной маржи. При таком ценообразовании сразу жеизвестна величина маржинального дохода и, следовательно, легко определяетсяточка безубыточности.
§3.Анализ точки безубыточности.
В предыдущем параграфе мы рассмотрелиметоды определения точки безубыточности. Мы полагали, что издержки напроизводство одной единицы продукции и цена реализации продукции являютсявнешними по отношению к нашему расчету величинами. Иначе говоря, к моментурасчета точки безубыточности эти показатели нам известны и они не подлежатизменению. Сейчас же мы сконцентрируем внимание на определении этих ключевыхдля нашего анализа параметрах. Поэтому данный параграф состоит из двух частей,в которых анализируется, соответственно, определение себестоимости товара иопределение цены товара. Такой углубленный анализ позволит нам в следующемпараграфе изучить процесс планирования безубыточности.
3.1.Определение себестоимости выпускаемой продукции.
Мы переходим к рассмотрению методовопределения себестоимости продукции. Будут изучаться два метода калькуляциисебестоимости: позаказная и попроцессная. Необходимо сразу объяснить различия вэтих двух подходах к определению себестоимости.
Позаказная калькуляция себестоимостиприменяется в том случае, когда производство ориентировано на выпуск достаточнодорогих уникальных изделий. Типичным примером отрасли, в которой целесообразноприменение позаказной калькуляции, является строительство. У типичной фирмыэтой отрасли в некоторый момент времени может находиться в работе несколькоразличных объектов. Причем, стройматериалы закупаются оптом для всех объектов. Такимобразом, возникает проблема отнесения затрат на отдельные объекты.
Попроцессная калькуляция предполагаетмассовое производство однотипных изделий, при котором предполагается, чтоиздержки на производство одного изделия равны средним затратам по данномупроцессу производства. Распределение затрат между отдельными процессами вчем-то аналогично позаказной калькуляции, хотя и носит постоянный характер.Однако, распределение затрат между этапами процесса представляет собойпроцедуру, резко отличающуюся от позаказной калькуляции. Основная проблемазаключается в определении того, как издержки относятся на результатпроизводственной деятельности по различным этапам производства.
Система, которую мы будем описывать длянужд позаказной калькуляции, основывается на объединении счетов затрат ифинансовых счетов в одном плане счетов. Такая система называетсяцентрализованным учетом затрат. Основное ее преимущество заключается вотсутствии двойного учета одних и тех же факторов хозяйственной деятельности.
Система записей основана наиспользовании так называемых контрольных счетов.
Контрольный счет — это итоговый счет, вкотором записи сделаны по итоговым суммам операций периода.
Например, остаток по контрольному счетузарплаты должен быть равен общей сумме заработной платы, начисленной поведомостям. Предположим, что 500 работников фирмы за квартал начисленазаработная плата в размере 100000$. Тогда итоговое сальдо будет равно 100000$ ибудет равно общей сумме 1500 записей в ведомостях по начислению заработнойплаты. Сводный том ведомостей называется вспомогательной книгой.
Перейдем теперь к рассмотрению отраженияв учете отдельных хозяйственных операций:
I.Учет закупок сырья.
Приобретение материалов для производствана сумму 34000$ будет отражаться в записях по контрольным счетам следующимобразом:
Дебет контрольного счета складскойкниги34000$
Кредит контрольного счетакредиторов34000$
Отметим, что каждая покупка, кроме того,что отражается по счетам контрольного учета, проводится также и поиндивидуальным счетам в складской книге, а также по соответствующему лицевомусчету кредитора. Таким образом, книги учета по соответствующим счетам естьдетализация контрольных счетов, а контрольные счета — удобное обобщениеинформации, содержащейся в записях по индивидуальным счетам.
II.Учет отпуска материалов.
При учете отпуска материалов обычнорассматриваются две различные ситуации — отпуск основных материалов и отпускдополнительных материалов. Отпуск основных материалов осуществляется со складасогласно накладным, в которых обязательно указывается номер заказа, навыполнение которого отпущены материалы.
В проводках по контрольным счетам отпусксо склада основных материалов на сумму 12000$:
Дебет контрольного счета незавершенногопроизводства12000$
Кредит контрольного счета складскойкниги12000$
Заметим, что отнесение полученныхосновных материалов на те или иные счета по контрольному счету незавершенногопроизводства и есть тот механизм, который гарантирует правильное отнесениеиздержек на себестоимость того или иного заказа.
При выдаче дополнительных материалов взаявке указывается счет накладных расходов:
Дебет контрольного счета
общефирменных накладных расходов6000$
Кредит контрольного счета складскойкниги6000$
По счету общефирменных накладныхрасходов ведется учет по индивидуальным счетам отдельных заказов.
III.Учет затрат на оплату труда.
Учет затрат на оплату труда ведется вдва этапа:
.Калькуляция заработной платы каждогослужащего, расчет отчислений по подоходному налогу и государственномустрахованию;
.Распределение расходов на рабочую силупо заказам, на счета накладных расходов и счета производства.
При этих операциях контрольный счетзаработной платы является в некотором роде транзитным счетом для перенесениязатрат на рабочую силу с кассы предприятия на индивидуальные счета показаннойкалькуляции.
В учете данные операции отражаютсяследующим образом. После исчисления заработной платы рабочих, расчета удержанийс них, делаются следующие проводки:
Дебет контрольного счета заработнойплаты10000$
Кредит счета заработной платы квыплате80000$
Кредит счета удержаний с заработнойплаты20000$
На самом деле вместо общего счетаудержаний с заработной платы применяются отдельные счета для раздельного учетавсех видов налогов и страховых взносов с заработной платы. При выдаче наличнымизаработной платы и оплате налогов совершаются следующие учетные записи:
Дебет счета удержаний с заработнойплаты20000$
Дебет счета заработной платы квыплате80000$
Кредит счета кассы100000$
Необходимо заметить, что в западномбухучете операции по кассе предприятия и по счету в банке не различаются пометоду их отражения в учете.
Начисленную заработную плату необходимоотнести в качестве затрат на контрольные счета, отражая тем самым переносзатрат на рабочую силу на издержки производства того или иного заказа. Этоосуществляется путем следующих записей:
Дебет контрольного счета незавершенногопроизводства70000$
Дебет контрольного счета общефирменныхнакладных расходов30000$
Кредит контрольного счета заработнойплаты100000$
Аналогично ситуации с записями,отражающими движение материалов, при учете расходов на заработную платуодновременно с записями по контрольным счетам ведутся записи по счетаминдивидуальных заказов. Таким образом, общая схема отнесения расходов позаработной плате на себестоимость различных заказов имеет следующий вид:
/>
IV.Учет выполненных заказов и реализованной продукции.
По мере выполнения заказов и поступленияготовых изделий на склад должны осуществляться учетные записи, отражающиеувеличение остатка на складе готовой продукции и уменьшение незавершенногопроизводства. Данные записи имеют следующий вид ( при поступлении на складпродукции на 240000$):
Дебет счета готовой продукции240000$
Кредит контрольного счета
незавершенного производства240000$
Заметим, что в этом случае контрольномусчету производственного учета корреспондирует обычный финансовый счет. Дело втом, что в этот момент кончается учет позаказных затрат, хотя ведениеиндивидуальных позаказных счетов полезно и к счету готовой продукции, так какэто облегчает определение дохода от реализации того или иного заказа. Приреализации продукции на 200000$ себестоимостью 180000$ делаются следующиепроводки:
Дебет контрольного счетадебиторов200000$
Кредит счета реализации200000$
Дебет счета себестоимости реализованнойпродукции180000$
Кредит счета готовой продукции180000$
В учетных записях, отражающих реализациюготовой продукции, снова появится контрольный счет. В самом деле, к счетудебиторов существует вспомогательная книга индивидуальные счета дебиторов.
На этом мы закончим описание методаотнесения расходов на индивидуальные заказы при позаказном учете затрат. Как мывидели, ключевым моментом данного метода является ведение параллельного учетана контрольных счетах и по индивидуальным счетам, образующим вспомогательныекниги к соответствующему контрольному счету. При помощи контрольного счеталегко проверить правильность ведения учета в целом, ибо остаток по контрольномусчету должен равняться сальдо соответствующей вспомогательной книги.
В некоторых случаях возникаетнеобходимость ведения полностью раздельного учета по отдельным заказам. Этоможет произойти при работе фирмы над 2-3 достаточно крупными заказами или жепри наличии у фирмы множества почти непересекающихся заказов. В таком случаеможно рекомендовать ведение учета по той же схеме с использованием учета посчетам, но по каждому заказу создается своя система контрольных счетов, а общийуправленческий учет фирмы представляет собой контрольные счета, вспомогательныекниги к которым образуют соответствующие контрольные счета по заказам. Такжевозможно ведение позаказного учета в раздельной форме. В рассмотренной вышесхеме финансовые счета и счета производства объединялись в одну общую системуучета. При раздельной форме позаказного учета финансовый учет ипроизводственный учет ведутся параллельно и, тем самым, дублируются. Этовызывает с одной стороны усложнение системы учета, но с другой стороны повышаетее устойчивость к ошибкам.
Перейдем к рассмотрению попроцеснойсистемы калькуляции издержек производства.
Данная система применяется для учетазатрат по производству конечных продуктов деятельности фирмы в том случае,когда производство представляет собой систему переходящих друг в друга, нодостаточно четко разделенных между собой, производственных процессов. В течениекаждого из процессов на изделие переносится часть себестоимости готовогоизделия. Схематически это можно представить себе в виде следующего примера:
Процесс АПроцесс В
Материалы500Передано на процесс В
750Передано с процесса А
750Передано на склад
Трудозатраты200Материалы300готовой
Накладные расходы
50Накладные расходы
100продукции1950
Трудозатраты800
7501950
Внутри каждого процесса система учетазатрат такая же как и при позаказной калькуляции. То есть определяютсяконтрольные счета и ведется учет по контрольным счетам и вспомогательным книгамк ним. При этом данный учет становится несколько проще, чем при позаказнойкалькуляции, так как отпадает необходимость отдельного учета себестоимости дляединичных заказов. С другой стороны, при попроцессном методе калькуляциисебестоимости меняется классификация прямых и косвенных затрат, по сравнению спозаказным методом. Так, например, расходы на контроль процесса производстваили амортизацию внутри одного подразделения будут считаться частью прямыхзатрат этого отдела при попроцессной калькуляции, поскольку они непосредственноотносятся к направлению учета затрат, и будут относиться к косвенным затратампри позаказной калькуляции производства.
Однако, основное различие этих двухметодов заключается в подходе к оценке продукции незавершенного производства.При позаказном методе учета данной проблемы вообще не существует. В самом деле,в процессе исполнения текущего заказа себестоимости применяемых материаловопределены однозначно. Поэтому себестоимость готового изделия рассчитывается поимеющимся данным однозначно. Совсем не такая очевидная ситуация складываетсяпри рассмотрении попроцессного метода калькуляции. Если мы будем рассматриватьдостаточно приближенную к реальности модель многопроцессного производства, вкоторой после каждого процесса незавершенная продукция попадает напромежуточный склад, то есть имеются некие буферы между отдельными процессами,то возникают как минимум два различных метода учета незавершенной продукции,хранящейся на промежуточных складах. Отличия этих методов заключаются вразличии предположений относительно распределения начального запасанезавершенной продукции в рассматриваемый период.
Во-первых, можно допустить, чтонезавершенное производство на начало периода полностью вовлечено в производствов текущий период и не может больше рассматриваться отдельно (метод среднейвзвешенности).
Во-вторых, можно допустить, чтонезавершенное производство на начало периода — это первая группа единицпродукции, обработанных и законченных в течение текущего месяца (метод FIFO).
Понять особенности двух данных методовпоможет пример, взятый из [3].
Пусть компания осуществляет два процессаX и Y. Материалы закладываются вначале процесса X, дополнительные материалы входе процесса Y, когда процесс завершен на 70%. Стоимость обработки добавляетсяравномерно в ходе обоих процессов. Единицы готовой продукции передаются спроцесса X на процесс Y, ас процесса Y — на склад готовой продукции.
Данные за период производства:
Процесс XПроцессY
Незавершенное производство на началопериода6000 ед. готовых на 3/5, включая материалы на 24000$ и стоимостьобработки 15300$2000 ед. готовых на 4/5, включая себестоимость пред-ыдущегопроцесса 30600$, материалы на 4000$ и стоимость обработки 12800$
Количество единиц, изготовление которыхначато в данном периоде16 000 ед.18 000 ед.
Незавершенное производство на конецпериода4 000 ед. готовых на 3/48 000 ед. готовых на 1/2
Материалы, добавленные за период64000$20000$
Стоимость обработки, добавленная запериод75000$86400$
Для начала необходимо рассчитать числоединиц продукции, завершенных обработкой в течение периода. Приведем расчетыдля каждого процесса:
Процесс XПроцессY
Незавершенное производство на началопериода60002000
Количество единиц продукции,производство которых начато в течение периода1600018000
Общий объем вводимых ресурсов запериод2200020000
Минус незавершенное производство наконец периода40008000
Итого готовой продукции1800012000
Теперь перейдем к расчетам себестоимостиединицы продукции по методам средневзвешенной и FIFO.
I.Метод средневзвешенной.
Элемент себестоимостиВводимыеполу-фабрикаты $Текущая себесто-имостьОбщая себесто-имость $Единицы,завершенные обработ-койЭквива-лентные единицы полуфаб-рикатовОбщее количествоэквивалентных единицСебесто-имость единицы $
Материалы2400064000880001800040002200088000/22000= 4,0
Стоимостьобработки1530075000903001800030002100075000/21000 = 4,3
393001783008,3
Незавершенное производство:$
Материалы (4000 ед. по 4$ заединицу)16000
Стоимость обработки (3000 ед. по 4,3$ заед.)1290028900
Единицы, законченные обработкой
(18000 ед. по 8,3$ за единицу)нет149400
178300
Мы видим, что, согласно технологическомупроцессу, материалы сразу же относятся на эквивалентные единицы незавершенногопроизводства, стоимость обработки относится на себестоимость в той жепропорции, что и степень готовности.
Счет производства по процессу X.
Незавершенное производство на началопериода (перенесенное с прошлого периода)
39300Продукция, законченная обработкой ипередаваемая на процесс Y
149400
Материалы64000Незавершенное
Стоимость обработки75000производство наконец периода (к переносу на будущий период)
28900
178300
Незавершенное производство на началопериода (перенесенное с прошлого периода)
28900
Как видно из счета производства попроцессу X, незавершенное производство на начало периода считаетсязаконченным обработкой в указанном периоде. Другими словами, предполагается,что изготовляется однородная партия изделий.
Теперь перейдем к расчету себестоимостиединицы для процесса Y.
Элемент себестоимостиНачальныеполу-фабрикаты $Затраты текущего периода $Общая себесто-имость $Готоваяпродук-ция ед.Эквива-лентные единицы полуфаб-рикатовОбщее количествоэквивалентных единицСебесто-имость единицы $
Себестоимость предыдущего процесса
30600
14940030600 + 149400 = 180000
12000
8000
20000
9,0
Материалы
4000
200004000 + 20000 = 24000
12000
-
120002,0
Стоимость обработки
12800
8640012800 + 86400 = 99200
12000
4000
16000
6,2
4740030320017,2
Себестоимость незавершенногопроизводства:$
Стоимость предыдущего процесса
(8000 ед. по 9$ за единицу)72000
Материалынет
Стоимость обработки (4000 ед. по 6,2$ заед.)2480096800
Готовая продукция (12000 ед. по 17,2$ заед.)нет206400
303200
Счет производства по процессу Y.
Незавершенное производство на началопериода
47400Продукция, законченная обработкой ипередаваемая на склад
206400
Передано с процесса X149400Незавершенное
Материалы20000производство на конец
Стоимость обработки86400периода (кпереносу на будущий период)
96800
303200
Незавершенное производство на началопериода (перенесенное с предыдущего периода)
96800
Как видно из вычислений себестоимостиединицы продукции, затраты предыдущего процесса при учете незавершенногопроизводства на конец периода представлены как полностью произведенные.
II.Метод FIFO.
В данном методе стоимость незавершенногопроизводства на начало периода отдельно относится на готовую продукцию, исебестоимость единицы продукции основывается только на затратах текущегопериода и на выпуске изделий за текущий период.
Процесс X.
Элемент себестоимостиЗатраты периода$Готовая продукция (единицы) минус эквивалентные единицы полуфабрикатов наначало периодаЭквивалентные единицы полуфабрикатов на конец периодаОбщееколичество эквивалент-ных единиц в текущий периодСебесто-имость единицыпродукции $
Материалы
64000(18000 — 6000)
12000
4000
16000
4,00
Стоимость обработки
75000(18000-3600)
14400
3000
17400
4,31
1390008,31
Стоимость готовой продукции:$
Полуфабрикаты на начало периода39300
Материалы (12000 ед. по 4$ заединицу)48000
Стоимость обработки (14400 ед. по 4,31$за ед.)62069149369
Незавершенное производство:$
Материалы (4000 ед. по 4$ заединицу)16000
Стоимость обработки
(13000 ед. по 4,31$ за единицу)1293128931
178300
Таким образом, средняя себестоимостьединицы продукции основывается на величинах затрат текущего периода, деленныхна эквивалентное число единиц, произведенных в течение периода.
Процесс Y.
Элемент себестоимостиТекущие затраты$Единицы готовой продукции минус эквивалентные единицы полуфабрикатов на началопериодаЭквивалентные единицы полуфабрикатов на конец периодаОбщее количествоэквивалент-ных единиц в текущий периодСебесто-имость единицы продукции $
Стоимость предыдущего процесса
149369
10000
8000
18000
8,2983
Материалы2000010000-100002,0000
Стоимость обработки
86400
10400
4000
14400
6,0000
25576916,2983
Стоимость готовой продукции:$
Полуфабрикаты на начало периода47400
Стоимость предыдущего процесса
(1000 ед. по 8,2983$ за штуку)82983
Стоимость обработки (10400 ед. по 6$ заед.)62400212783
Себестоимость незавершенногопроизводства
на конец периода:$
Стоимость предыдущего процесса
(8000 ед. по 8,2983$ за штуку)66386
Материалынет
Стоимость обработки (4000 ед. по 6$ заштуку)2400090386
303169
Заметим, что разница в себестоимости,рассчитанной методами FIFO исредневзвешенной будет незначительной, если величины запасов и цен на вводимыересурсы не подвержены значительным колебаниям.
Мы вкратце рассмотрели схемы методоврасчета себестоимости, которые нам пригодятся в следующем пункте длпя расчетаобоснованного уровня цен, а также в 4 параграфе для определения системыпланирования безубыточности и ее контроля.
3.2.Ценовая политика фирмы.
Теперь мы приступаем к детальномуанализу второго аспекта проблемы безубыточности фирмы — цен реализациипроизведенной продукции. Если на себестоимость продукции предприятие можетвлиять лишь в очень небольших пределах, на самом деле (как следует из п. 2гибкость предприятия ограничена, как правило, разбросом цен на сырье,материалы, полуфабрикаты и рабочую силу, а также внутренними резервамипроизводства по снижению материалоемкости продукции), то цену реализации насвою продукцию предприятие может устанавливать в практически неограниченныхпределах. Однако, возможность установления неограниченной цены не влечет засобой обязательств потребителя приобретать продукцию фирмы за названную еюцену. Таким образом ценовая политика фирмы — суть решение дилеммы между высокойценой реализации и большими объемами продаж. Попробуем рассмотреть различныеварианты действия фирмы по установлению цен на реализуемую продукцию.
Первый, и самый простой случай,заключается в том, что наша фирма действует на рынке, близком к современноконкурентному. Предположим, что мы рассматриваем средних размеров оптовуюфирму. В такой ситуации размер доходов фирмы (в нашем случае торговой надбавкии комиссионных за дополнительные услуги) с достаточно большой точностьюопределен рыночными условиями. То есть мы имеем дело с ценой, определеннойвнешними факторами, иначе говоря, фирма в данной ситуации выступает как Price Taken.Поэтому, еще при создании такой фирмы в расчете безубыточности необходимоучитывать фиксированную цену на продукцию фирмы. Как следствие, для повышенияфинансовой устойчивости и более надежных гарантий от убыточной деятельностинеобходим высокий уровень маржи безопасности. Единственное средство достичьэтого — строгий контроль за уровнем издержек.
Для фирмы, которая не может удержатьсвои издержки в рамках безубыточности, можно рекомендовать два выхода:
расширить диапазон выпускаемых товаровили оказываемых услуг, например, за счет выпуска новых марок товаров, чтопозволит ослабить ценовое давление на фирму в занимаемой ею рыночной нише;
диверсифицировать свою деятельность, тоесть проникнуть на новые рынки.
Данные меры требуют дополнительныхзатрат, однако, чаще всего, бывает возможно осуществить требуемые инвестиции изимеющегося основного капитала фирмы, пока убытки от высоких издержек поосновной деятельности не сведут капитал фирмы к нулю. Влияние дополнительныхинвестиций на издержки мы рассмотрим чуть ниже.
Несколько другая ситуация складывается втом случае, когда фирма имеет возможность сама определять цену (в пределахболее широких, чем на рынках с почти совершенной конкуренцией). Если издержкифирмы лежат в пределах среднеотраслевых издержек, то наиболее предпочтительнымявляется ценообразование по методу «издержки плюс». Суть этого методазаключается в том, что цена на продукцию фирмы устанавливается равной издержкамна ее производство плюс некоторый процент надбавки. Вопрос заключается ввеличине надбавки. С точки зрения безубыточности деятельности фирмы, этотпроцент есть ни что иное как маржа безопасности в чистом виде. Естественно, чточем выше маржа безопасности, тем более устойчиво финансовое положение фирмы (покрайней мере в текущий момент). Согласно параграфу 1 этот процент должен бытьснизу ограничен среднерыночным процентом на капитал фирмы плюс вознаграждениепредпринимателю, и в долгосрочном периоде он должен был бы быть им равен. Вкраткосрочной же перспективе — надбавке на уровне гарантирующем максимальнуюдоходность от продаж. Следует подчеркнуть, что мы максимизируем доход, так какналичие положительного (по определению) процента надбавки само по себегарантирует, что максимум дохода совпадает с максимумом прибыли. Эту идеальнуюкартину прибыльного производства могут нарушить (и нарушают) случайные влияниясторонних факторов. Дело в том, что при таком методе калькуляция цены ведетсяпо плановым показателям, следовательно полученная цена не учитывает внешнихфакторов, действующих между моментом расчета цены и моментом оплаты. Таковымифакторами могут быть, например, инфляция, неожиданные изменения структурыпокупательского спроса и т.д. Рекомендуется продавать такие товары с оговоркойо возможном изменении цены в оговоренных пределах (такой метод продажнеобходимо применять в том случае, когда есть основания опасаться влияниявышеперечисленных факторов).
В некоторых ситуациях бывает выгоднеевременно снизить цены для стимулирования роста продаж или для продвижениятовара на рынок. Сейчас мы рассмотрим соотношение демпинговой ценовой политикии вопросов безубыточности.
Пусть фирма, имея уровень постоянныхзатрат в 200000$, переменных затрат на единицу продукции — 10$, продаетпродукцию по цене 14$ за единицу, владеет 25% рынка. При снижении цен на 2$доля рынка по маркетинговым исследованиям увеличится на 27%. Рассчитаемисходную точку безубыточности:
Постоянные расходы200000$
Переменные расходы на единицупродукции10$
Доход от продажи единицы продукции14$
Маржинальный доход на единицупродукции4$
Точка безубыточности200000$/4$ = 50000ед.
Для измененной цены точкабезубыточности:
Доход от продажи единицы продукции12$
Маржинальный доход на единицу продукции2$
Точка безубыточности200000$/2$ = 100000ед.
Таким образом, количество продукциифирмы, которое необходимо продать для достижения точки безубыточности возрослов 2 раза. Однако, на рынке число продаж увеличилось в
(27% + 25%) / 25% = 2,08 раза
то есть маржа безопасности увеличится врезультате планируемого изменения цен на 8%.
Рассмотрим теперь ситуацию с достижениемточки безубыточноти при снижении цены реализации ниже величины переменныхзатрат на одно изделие. Единственная ситуация при которой оправдано такоеснижение это проникновение товара на новый рынок или же существенное расширениезанятой рыночной цели. Пусть ожидаемый эффект от снижения цены реализации до 8$за единицу заключается в увеличении доли рынка до 51% в течении трех ближайшихлет, при продажных ценах в течении следующих двух лет в 15$. Примем, чтосегодняшняя доля продаж составляет в собственном выражении 60000 единиц. Тогдав течении будущих трех лет общее количество продаж составит 122400 единиц вгод. Рассчитаем прибыли и убытки от такой акции:
1 год
Доход от реализации 122400 изделий поцене 8$ за штуку979 200$
Постоянные издержки200 000$
Переменные издержки по 122400 изделиям вразмере 10$ за штуку1 224 000$
Прибыль0$444 800$
Убыток
2 год
Финансовый результат прошлого года444800$
Доход от реализации 122400 изделий поцене 15$ за штуку1 836 000$
Постоянные издержки200 000$
Переменные издержки по 122400 изделиям вразмере 10$ за штуку1 224 000$
Прибыль0$
Убыток32 000$
3 год
Финансовый результат прошлого года32000$
Доход от реализации 122400 изделий поцене 15$ за штуку1 836 000$
Постоянные издержки200 000$
Переменные издержки по 122400 изделиям вразмере 10$ за штуку1 224 000$
Прибыль380 000$
Убыток0$
Таким образом, в результате даннойоперации фирма достигает точки безубыточности на третий год существования такоймаркетинговой стратегии. Аналогично снижению цены на реализуемый товар возможноувеличение доли средств инвестируемых в продвижении товара на рынок. Тогда этирасходы относятся на счет общефирменных накладных расходов как при попроцеснойтак и позаказной калькуляции расходов. Следовательно, увеличивая абсолютнуювеличину постоянных расходов сданные издержки увеличивают минимальный объемпроизводства для достижения точки безубыточности.
На этом мы заканчиваем рассмотрениевозможной ценовой политики фирмы, ограничившись беглым обхором политикиснижения цен реализации ии ее воздействия на точку безубыточности предприятия.За рамками изложения остались методом ценовой дискриминации, ценовой поддержкиизменений структуры выпуска, систем ценовых скидок (в том числе при реализациитоваров через дисконтные карты и т.д.). Данный пункт краток по необходимости,т.к. тонкости ценовой политики — это скорее вопросы маркетинга, чем вопросыанализа точки безубыточности.
§4.Планированиебезубыточности
Вопросы анализа точки безубыточностинаиболее интересны в двух аспектах: анализ нынешнего состояния дел напредприятии и прогноз будущего состояния фырмы. Первый аспект заключается ввыделении наиболее существенных факторов, определяющих себестоимостьпроизводимых изделий (п.3.1.) и анализа текущей рыночной конъюнктуры. Второйаспект заключается в прогнозе уровня затрат на производство и ценовой ситуациина рынке. На основе сделанных прогнозов осуществляется расчет планапроизводства. Важным условием обспечения успешной деятельности фирмы являетсяконтроль за выполнением плана безубыточности фирмы.
Процесс составления плана безубыточностидеятельности фирмы является частью составления общего финансового плана фирмы.Схему его составления можно представить в виде:
Подробно рассмотрим все стадии процессапланирования безубыточности:
I.Анализ состояния дел в фирме иситуации на рынках сбыта. Подразумевается анализ сильных и слабых сторондеятельности фирмы с точки зрения внутренних и внешних факторов. Подвнутренними факторами прежде всего понимаем анализ издержек (см. 3.1.), сучетом возможностей трансформирования структуры издержек с целью ихминимизации. Отметим, что на минимизацию издержек помимо часто производственныхи технических вопросов немаловажное влияние оказывает уровень менеджмента напредприятии и деятельность служб снабжения. Внешние факторы рассматриваютсяпрежде всего как те объективные особенности рыночной среды, которые оказываютположительное или отрицательное воздействие на деятельность предприятия. Кчислу таких факторов относятся: доля рынка, контролируемая фирмой, и тенденциейк ее изменению; деятельность конкурентов, изменение предпочтений потребителей,изменение общей финансовой ситуации в стране, где осуществляется деятельностьфирмы и т.д.
II.Прогноз будущих цен на факторыпроизводства и на готовую продукцию. На основе данных изображенных в п.I осущетсвляется прогнозное планирование интересующих нас ценовыхфакторов товарного рынка. Для этого особенно полезно рассмотрение статистическипо показателям, рассматривавшимся в п.I,анализ динамики этих показателей, в том числе и с помощьюэкономико-математических методов. Если у предприятия отсутствуют возможностидля проведения подобного рода анализа, то можно ограничиться простойэкстраполяцией существующих тедденций в изменениях цен на рынке. На этом жеэтапе определяются цены противодействия возможным неблагоприятным изменениямцен. В частности могут рассматриваться вопросы хеджирования ценового рискапутем использования товарных фьючерсов и опционов.
III.Расчет переменных и постоянныхзатрат.
Применяя методику, изложенную в п.3.1.,поспрогнозированным значениям цен и непроизводственных затрат, необходиморассчитать себестоимость производимой продукции. При этом необходимоспланировать применение объема незавершенного производства и степень выполненияотдельных этапов работ. Здесь же определяется потребность в основных иоборотных средствах, определяются предположительные источники их формирования.Если потребность в финансовых ресурсах удовлеворяется путем внешних займов, тов сумму непроизводственных расходов необходимо включить расходы по полученнымкредитам.
IV.Расчет точки безубыточности.
Определяем точку безубыточности наоснове расчета себестоимости изделий и предположительной цены реализации. Схемырасчета точки безубыточности изложены в $ 2. После расчета объема производства,необходимого для покрытия постоянных издержек, определяется потребная величинамаржи безопасности. Эта приблизительная величина зависит от стабильностивнешней среды, в которой действует фирма. Естесственно, что чем болеенестабильна внешняя среда, тем большим должен быть размер маржи безопасности.После определения маржи безопасности рассчитываем объем выпуска и реализациипродукции необходимой для достижения требуемого уровня маржи безопасности.
V., VI.Определение ценовой политики предприятия
На основе анализа будущего состояниярынка, произведенного в п.II,определяем при каком уровне цен и ценовой политике предприятия достигаетсянеобходимый объем реализации. После этого вновь пересчитывается точкабезубыточности и уточненная величина маржи безопасности. Если эта величина неудовлетворяет заданному в п.IVкритерию, то повторяем пункты V, VI еще раз, с другими значениями цен. Если не получается достичьприемлемой величины маржи безопасности, то необходимо повторить анализ в III, обращая внимание на снижение затрат. Подобным оперативнымпроцессом мы достигаем производственного плана с удовлетворяющими исходнымтребованиям величинами маржи безопасности и цен реализации.
VII.Принятие окончательного плана
На основе определеных в п. V, VI цен реализации, объемовреализации производится окончательный расчет точки безубыточности, а такжесоставляется финансовый план и план реализации с разбивкой по периодам. Приэтом определяется момент достижения точки безубыточности.
VIII.Контроль безубыточности
Контроль безубыточности включает в себянесколько аспектов о которых мы только упоминаем: контроль производственныхрасходов, контроль себестоимости, контроль плана реализации, контрольпоступления доходов, контроль выполнения плана безубыточности. Ясно, чтоконтроль себестоимости и контроль плана реализации и поступления доходовпроверяют две составляющие концепции безубыточности. Комплексный контрольбезубыточности заключается в непрерыном контроле за полученными доходами итекущими издержками фирмы, определении того, в каком положении относительноточки безубыточности находится фирма. Подобное изложение вопросов планированияи контроля безубыточности опускается в силу того, что данная работа имеетограниченный объем.
Таким образом мы рассматриваемдостаточно замкнутый круг вопросов, касающихся анализа безубыточности и вкратцеописали процесс планирования безубыточности.
Списоклитературы.
Грибалев Н.П., Игнатьева И.Г.Бизнес-план. Практическое руководство по составлению. — СПб: «Белл», 1994.
Долан Эдвин Дж. Микроэкономика. — СПб:АО «Санкт Петебург оркестр», 1994.
К.Друри Введение в управленческий ипроизводственный учет. — М: «Аудит», 1994.
Ковалев В.В. Финансовый анализ. — М:«Финансы и статистика», 1996.
Б.Нидлз, Х.Андерсон, Д.Колдуэлл Принципыбухгалтерского учета. — М: «Финансы и статистика», 1994.
Питерс М., Хизрич Р.Предпринимательство. — М: «Прогресс-Универс», 1989.
Харальд Штиглер, Роман Хофмайстер Контроллинг.Часть I и II. — Вена: «Институтсодействия экономике Федеральной палаты экономики Австрии», 1993.
Р.Энтони, Дж.Рио Учет: ситуации ипримеры. — М: «Финансы и статистика», 1993.
Для подготовки данной работы былииспользованы материалы с сайта www.ef.wwww4.com/
www.ronl.ru
Известно, что целью деятельности фирмы (предприятия) в современной экономике является получение прибыли. Именно при этом условии фирма может стабильно существовать и обеспечивать себе основу для роста. Стабильная прибыль фирмы проявляется в виде дивиденда на вложенный капитал, способствует привлечению новых инвесторов и, следовательно, увеличению собственного капитала фирмы. Поэтому становится ясным интерес к проблемам прибыльности деятельности фирмы. Весьма важным аспектом данного вопроса является концепция безубыточности деятельности фирмы, как первого шага к получению бухгалтерской, а в последствии и экономической прибыли. В данном параграфе мы рассмотрим проблему безубыточности деятельности фирмы с точки зрения экономической теории с тем, чтобы в следующих параграфах изучить вопросы определения точки безубыточности фирмы, анализа безубыточной деятельности фирмы и планирования безубыточности в краткосрочном и долгосрочном периодах.
С точки зрения экономической теории безубыточность есть нормальное состояние фирмы на современном конкурентном рынке, находящемся в состоянии долгосрочного равновесия. При этом мы принимаем в рассмотрение экономическую прибыль, то есть то определение прибыли, при котором в расходы фирмы включается среднерыночная ставка дохода на инвестированный капитал, а также нормальный доход предприятия. При таких допущениях определение безубыточности звучит следующим образом:
Точка безубыточности - это такой объем продаж продукции фирмы, при котором выручка от продаж полностью покрывает все расходы на производство продукции, в том числе среднерыночный процент на собственный капитал фирмы и нормальный предпринимательский доход.
В самом деле, если фирма имеет бухгалтерскую прибыль, то есть сальдо доходов от продаж и денежных затрат на производство проданной продукции положительно, то она может не достигать точки безубыточности в смысле экономической прибыли. Например, прибыль фирмы может быть меньше, чем среднерыночный процент на собственный капитал фирмы. Следовательно, существуют более выгодные способы использования капитала, которые позволяют получить более высокую прибыль. Таким образом, понятие точки безубыточности является одновременно и неким критерием эффективности деятельности фирмы. Фирма не достигающая точки безубыточности действует неэффективно с точки зрения сложившейся рыночной конъюнктуры. Однако, этот факт сам по себе не служит однозначной причиной для прекращения существования фирмы. Для того, чтобы ответить на этот вопрос необходимо детально исследовать структуру издержек фирмы.
Для того, чтобы фирма функционировала оптимальным образом необходимо максимизация прибыли фирмы. Процесс максимизации прибыли эквивалентен процессу поиска точки безубыточности в экономическом смысле. При анализе процесса максимизации прибыли мы будем пользоваться следующими основополагающими понятиями:
Предельный доход - величина, на которую изменится совокупный доход фирмы при увеличении выпуска продукции на одну единицу;
Предельные издержки - величина, на которую изменятся совокупные издержки фирмы при увеличении выпуска продукции на единицу;
Средние полные издержки - доля полных издержек (то есть постоянные издержки + переменные издержки + невозвратные издержки), приходящаяся на единицу выпускаемой продукции.
Из курса микроэкономики известно, что начиная с некоторого момента (с некоторого объема выпуска) кривая переменных издержек будет являться возрастающей, а кривая предельного дохода - убывающей. Для целей максимизации прибыли основным является соотношение между предельным доходом и предельными издержками при увеличении выпуска на одну единицу. Очевидно, что в случае, когда предельные издержки меньше предельного дохода, увеличение выпуска повлечет за собой увеличение дохода фирмы; в случае же когда предельные издержки больше предельного дохода, к увеличению предельного дохода фирмы приведет уменьшение выпуска продукции. Теперь мы можем сформулировать критерии точки, в которой достигается максимальная прибыль:
Максимальная прибыль фирмы достигается при таком объеме производства, при котором предельный доход равен предельным издержкам.
Для определения того, достигается в оптимальной точке прибыль или убыток, нам необходимо рассмотреть соотношение между ценой на продукцию фирмы и средними полными издержками. Удобнее всего это сделать графически:
I случай.
В данном случае равенство предельного дохода и предельных издержек достигается в той точке, в которой цена реализации данного количества продукции выше средних полных издержек. Следовательно, в данном случае предприятие максимизирует свою экономическую прибыль.
По данному графику легко определить, какова величина экономической прибыли. На графике заштрихованы полные издержки фирмы на производство продукции (
), полный доход фирмы от реализации продукции (
). Следовательно, площадь, заштрихованная только 
- экономическая прибыль фирмы.
II случай.
При такой структуре издержек и ценовой ситуации на рынке фирма не получает экономической прибыли, ибо ее полные издержки в точности равны совокупному доходу в точке оптимального объема производства.
Для рассмотрения следующих двух возможных ситуаций нам понадобятся средние переменные издержки - то есть доля переменных издержек, приходящаяся на единицу выпускаемой продукции.
III случай.
В данной ситуации совокупный доход, получаемых от реализации продукции фирмы в точке оптимального объема выпуска продукции, недостаточен для покрытия совокупных издержек. Однако, при таком соотношении цены на продукцию и издержек на ее производство покрываются переменные издержки на ее производство. Таким образом фирма функционирует с экономическим убытком, но она может существовать в краткосрочном интервале времени. В такой ситуации все же выгодно продолжать производство, так как постоянные издержки фирма несет вне зависимости от объема выпуска продукции. Заметим, что наличие экономических убытков не означает наличие бухгалтерских убытков. В самом деле, экономические убытки могут возникать, например, из-за выплаты пониженного процента на капитал, инвестированный в производство.
IV случай.
В этом случае совокупного дохода не хватает даже для компенсации переменных издержек. Поэтому при данной структуре цен и издержек наиболее оптимальным является решение о прекращении производства.
В следующих параграфах мы будем изучать анализ и планирование бухгалтерской безубыточности предприятия, то есть изучать I, II и частично III случаи, рассмотренные выше.
Первая проблема, связанная с точкой безубыточности, - это проблема определения критического объема продукции, при котором достигается безубыточность. В данном параграфе мы рассмотрим сначала три подхода к определению точки безубыточности: уравнения, маржинального дохода и графического изображения. Далее мы обсудим метод анализа чувствительности прогнозного расчета критической точки к изменениям принятых допущений (CVP - анализ). В конце параграфа мы вкратце коснемся возможных источников информации для прогнозов безубыточности.
Перейдем к рассмотрению методов расчета точки безубыточности.
I. Метод уравнения.
В самом общем виде схема любого отчета о финансовых результатах выглядит следующим образом:
Выручка - Переменные затраты - Постоянные затраты = Чистая прибыль;
или
Это же уравнение можно переписать в алгебраической записи. Обозначим прибыль за исследуемый период через П, через Р - цену продажи единицы произведенной фирмой продукции, х - объем произведенной и проданной продукции за указанный период, а - уровень фиксированных расходов, в - переменные расходы на произведенную (и проданную) продукцию. В таких обозначениях уравнение «прибыли-доходов-расходов» выглядит следующим образом:
П = Р*х - (а + в*х)(1)
или
П = (Р - в)*х - а
Последняя форма уравнения подчеркивает, что все факторы делятся на зависящие от объема реализации и независящие от него. В частности, как уже говорилось, все расходы фирмы можно разделить на постоянные и переменные.
Заметим, что при определении параметров мы разделили издержки на производство реализованной и произведенной продукции. Данное различие является наиболее существенным для двух подходов в управленческом учете: Absorption costing и Direct costing. По методу Absorption costing калькулирование себестоимости продукции осуществляется с распределением всех затрат между реализованной продукцией и остатками товаров, то есть постоянные расходы являются запасоемкими. При методе Direct costing постоянные расходы полностью относятся на реализацию.
Использование уравнения (1) позволяет легко определить точку безубыточности путем несложных алгебраических преобразований.
Объем выпуска, при котором достигается точка безубыточности, определяется из условия:
П = 0,
и он равен
хо = (П + а) / (Р - в) = а / (Р - в)(2)
В качестве примера рассмотрим расчет точки безубыточности для фирмы Experimental Electronics Inc. Для расчета нам понадобятся следующие данные:
Цена одного электронного блока, выпускаемого фирмой5000$
Переменные издержки (заработная плата рабочим, стоимость комплектующих и т.д.) в расчете на одно изделие4000$
Постоянные издержки20000$
Максимальный объем выпуска продукции, при котором достигается безубыточность деятельности фирмы:
хо = 20000$ / (5000$ - 4000$) = 20 (изделий).
Период, за который должно быть произведено ( и реализовано) хо изделий, определяется тем, за какой срок мы определили величину постоянных издержек.
Используя уравнение (2) мы также можем определить какого объема выпуска необходимо достичь, чтобы получить определенную величину прибыли. Так, для того чтобы фирма Experimental Electronics Inc. Получила прибыль в размере 10000$, необходимо произвести:
х = (10000$ + 20000$) / (5000$ - 4000$) = 30 (изделий).
II. Маржинальный доход.
Метод маржинального дохода есть модификация предыдущего. Под маржинальным (предельным) доходом мы будем понимать доход, который получает фирма от производства одного изделия. В нашем примере маржинальный доход равен:
5000$ - 4000$ = 1000$ на единицу.
Тогда формула (2) может быть переписана в виде:
а для определения объема производства с заданной прибылью:
Таким образом, в точке безубыточности финансовый отчет может быть представлен в следующем виде (используя термины маржинального дохода):
Всего, $На единицу, $
Выручка 5000$ * 20 единиц1000005000
Переменные расходы 4000$ * 20 единиц800004000
Маржинальный доход200001000
Постоянные расходы200001000
Чистая прибыль00
III. Графический метод.
Два рассмотренных ранее метода по своей сути есть методы статические. В самом деле, мы рассматриваем фиксированные цену реализации, переменные расходы, постоянные расходы и прибыль. Далее на основе этих данных мы рассчитываем объем производства, при котором достигается заданная прибыль. Если отказаться от фиксированной величины прибыли, то мы получим зависимость между объемом выпуска и прибылью, которую легко выразить графически. Для этого нам необходимо объединить на одном графике следующие три линии:
Таким образом мы получаем следующий график анализа поведения затрат, прибыли и объема продаж:
Заметим, что на этом графике линия выручки и линия переменных расходов исходят из одной точки и разница между ними и есть не что иное, как маржинальный доход. Используя данный график мы можем легко определить величину прибыли или убытка для того или иного объема выпуска.
Иногда бывает достаточно удобно рассматривать не два графика выручки и общих затрат, а один график чистой прибыли фирмы, получаемый как разница между графиками выручки и общих затрат:
Заметим, что при нулевом выпуске убыток в точности равен постоянным затратам.
Мы получили достаточно удобный инструмент графического анализа зависимости между выпуском, выручкой, затратами и прибылью. Данный метод можно использовать и при других (нелинейных) характеристиках зависимостей между объемом производства и финансовыми показателями. Однако, следует отметить и недостаток, присущий рассматриваемому методу. Как и всякий графический метод, он дает не очень точные результаты.
Перейдем теперь к обсуждению тех допущений, которые лежат в основе применения вышеописанных методов к реальным экономическим данным. Все три метода относятся к так называемому CVP-анализу, то есть анализу соотношений прибыли, затрат и объема продаж.
Прежде всего необходимо отметить, что на самом деле картина, представленная нами при описании методов CVP-анализа, верна лишь в ограниченном диапазоне объемов выпуска. Ограниченность проистекает прежде всего из того, что при достаточно большом объеме выпуска продукции перестают быть верными многие предпосылки, лежащие в основе CVP-анализа, например, неизменный характер и величина постоянных расходов, и т.д.
Для того, чтобы можно было возможно точнее представлять область релевантности для CVP-анализа, перечислим допущения, использованные для построения вышеописанных моделей:
1. Поведение общих затрат и выручки жестко определено и линейно в пределах области релевантности. Это предположение верно лишь для тех случаев, когда изменение выпуска продукции фирмы невелико по сравнению с емкостью рынка данной продукции. Иначе нарушается линейность зависимости между объемом выпуска и выручкой.
2. Все затраты можно разделить на переменные и постоянные. О различных подходах к классификации затрат более подробно будет сказано в следующем параграфе.
3. Постоянные расходы остаются независимыми от объема в пределах области релевантности. Очень важное предположение, существенно облегчающее анализ, но и сильно ограничивающее область релевантности. В самом деле, при таком предположении объем выпуска продукции ограничен имеющимися основными средствами. Ни увеличивать их объем, ни получать основные средства в аренду мы не можем.
Более реалистично предположение о том, что постоянные расходы изменяются ступенчато:
Однако, такое предположение сильно осложняет CVP-анализ, так как график общих расходов становится разрывной функцией.
4. Переменные расходы остаются независимыми от объема выпуска в пределах области релевантности. На самом деле величина переменных расходов есть некоторая функция от объема производства, так как существует эффект падения предельной производительности факторов производства. Поэтому в условиях предположения 3 (независимость постоянных расходов от объема производства) переменные расходы увеличиваются с ростом объема производства. В качестве более точного приближения можно предложить аналогичный ступенчатый график (см. пред. 3):
5. Цена реализации выпуска не меняется. Наиболее уязвимое предположение, так как цена реализации продукции зависит не только от действий самого предприятия, но и от структуры спроса на рынке, действий конкурентов, ситуации на рынке товаров-субститутов и т.д. Затраты фирмы на продвижение товара на рынок, организацию собственной торговой сети и т.п. могут оказать существенное влияние на изменение цены реализации. Здесь мы вступаем в область анализа результатов изменения двух или более факторов, влияющих на CVP-анализ. Однако, такой анализ весьма сложен, и в каждом конкретном случае необходим индивидуальный подход.
6. Цены на материалы и услуги, используемые в производстве, не меняются. Ситуация аналогичная с п. 5. Весьма спорное предположение, однако это сильно облегчает анализ.
7. Производительность не меняется.
8. Отсутствуют структурные сдвиги. Остановимся на данном предположении. До сих пор мы рассматривали производство одного изделия. Соответственно, не возникали проблемы распределения издержек на различные изделия, определения их цен, определения эффективности производства каждого из изделий.
На вопросах распределения издержек и определения цены в случае, когда компания производит несколько продуктов мы подробно остановимся в следующем параграфе, а сейчас нам необходимо уяснить, как влияет структура производства на прибыль компании.
Пусть компания Sword производит два вида изделий А и В, затраты на производство которых, цены и маржинальный доход сведены в нижеприведенную таблицу:
АВ
Переменные расходы на единицу, $810
Цена, $1114
Маржинальный доход на единицу, $34
Постоянные расходы фирмы Sword составляют 30000$. Определим точки безубыточности фирмы Sword для следующих двух структур выпуска:
I структура
2 изделия А и 1 изделие В.
II структура
3 изделия А и 4 изделия В.
Для каждой выбранной структуры мы рассматриваем структурный набор как одно изделие, следовательно, для структуры I:
Переменные расходы на 2 изделия А и 1 изделие В, $2*8 + 1*10 = 26$
Цена 2 изделий А и 1 изделия В,$2*11 + 1*14 = 36$
Маржинальный доход на 2 изделия А и 1 изделие В, $36 - 26 = 10$
Тогда критический объем производства по формуле (3) равен:
хо = 30000$ / 10$ = 3000 штук структурных наборов,
или3000*2 = 6000 изделий А
и3000*1 = 3000 изделий В.
Для структуры II:
Переменные расходы на 3 изделия А и 4 изделия В, $3*8 + 4*10 = 64$
Цена 3 изделий А и 4 изделий В,$3*11 + 4*14 = 89$
Маржинальный доход на 3 изделия А и 4 изделия В, $89 - 64 = 25$
Критический объем производства:
хо = 30000$ / 25$ = 1200 штук структурных наборов,
или1200*3 = 3600 изделий А
и1200*4 = 4800 изделий В.
Ясно, что CVP-анализ при условии изменчивой структуры выпуска требует привлечения дополнительных критериев для оценки эффективности той или иной структуры выпуска. Точный анализ точки безубыточности возможен лишь при определенной структуре производства.
9. На затраты релевантно влияет только объем производства. Очень важное для CVP-анализа предположение. Мы абстрагируемся от влияния внешней среды и причисляем к постоянным затратам все не зависящие от объема выпуска издержки производства.
10. Объем производства равен объему продаж, или изменения начальных и конечных запасов в итоге незначительны.
Реальный мир не удовлетворяет всем перечисленным выше допущениям. Однако, мы можем аппроксимировать методы CVP-анализа к реальному миру с помощью приема, известного как чувствительный анализ. Чувствительный анализ использует прием «что будет, если», который предполагает ответ на вопрос, как изменится результат, если первоначально спроектированные допущения не будут достигнуты или ситуация с допусками изменится. Инструментом анализа чувствительности является маржа безопасности, то есть та величина выручки, которая находится за точкой безубыточности. Ее сумма показывает, до какого предела может упасть выручка, чтобы не было убытка.
После того как сделаны основные предположения по изменениям в исходных допущениях, необходимо рассчитать вызванные этими предположениями изменения маржинального дохода и маржи безопасности. Управленческий учет непрерывно анализирует поведение затрат и периодически определяет точку безубыточности. По сути дела, чувствительный анализ определяет эластичность маржи безопасности по отношению к допускам CVP-анализа.
Остается единственный невыясненный вопрос: откуда брать оценки цен и затрат на будущие периоды. Уже функционирующая компания берет эти значения из собственной статистики затрат и поведения цен с учетом будущих изменений в экономике. Необходимо в частности учитывать сезонные колебания цен, действия конкурентов, появление товаров-субститутов (особенно на высокотехнологичных рынках). Вновь создаваемые фирмы не могут опираться на собственный опыт в силу отсутствия такового, следовательно, для них возможен лишь расчет по аналогии с фирмами уже действующими в этой отрасли. При этом возможно опираться на всевозможную справочную информацию, в том числе получаемую от специализированных консалтинговых фирм. Наиболее сложным является создание фирмы, которая будет действовать на еще не существующем секторе рынка. В таком случае следует ориентироваться на тщательную калькуляцию затрат и маркетинговые исследования рынка. Целесообразно применять в этом случае ценообразование по методу «издержки плюс», то есть цена получается добавлением к величине издержек фиксированной маржи. При таком ценообразовании сразу же известна величина маржинального дохода и, следовательно, легко определяется точка безубыточности.
В предыдущем параграфе мы рассмотрели методы определения точки безубыточности. Мы полагали, что издержки на производство одной единицы продукции и цена реализации продукции являются внешними по отношению к нашему расчету величинами. Иначе говоря, к моменту расчета точки безубыточности эти показатели нам известны и они не подлежат изменению. Сейчас же мы сконцентрируем внимание на определении этих ключевых для нашего анализа параметрах. Поэтому данный параграф состоит из двух частей, в которых анализируется, соответственно, определение себестоимости товара и определение цены товара. Такой углубленный анализ позволит нам в следующем параграфе изучить процесс планирования безубыточности.
Мы переходим к рассмотрению методов определения себестоимости продукции. Будут изучаться два метода калькуляции себестоимости: позаказная и попроцессная. Необходимо сразу объяснить различия в этих двух подходах к определению себестоимости.
Позаказная калькуляция себестоимости применяется в том случае, когда производство ориентировано на выпуск достаточно дорогих уникальных изделий. Типичным примером отрасли, в которой целесообразно применение позаказной калькуляции, является строительство. У типичной фирмы этой отрасли в некоторый момент времени может находиться в работе несколько различных объектов. Причем, стройматериалы закупаются оптом для всех объектов. Таким образом, возникает проблема отнесения затрат на отдельные объекты.
Попроцессная калькуляция предполагает массовое производство однотипных изделий, при котором предполагается, что издержки на производство одного изделия равны средним затратам по данному процессу производства. Распределение затрат между отдельными процессами в чем-то аналогично позаказной калькуляции, хотя и носит постоянный характер. Однако, распределение затрат между этапами процесса представляет собой процедуру, резко отличающуюся от позаказной калькуляции. Основная проблема заключается в определении того, как издержки относятся на результат производственной деятельности по различным этапам производства.
Система, которую мы будем описывать для нужд позаказной калькуляции, основывается на объединении счетов затрат и финансовых счетов в одном плане счетов. Такая система называется централизованным учетом затрат. Основное ее преимущество заключается в отсутствии двойного учета одних и тех же факторов хозяйственной деятельности.
Система записей основана на использовании так называемых контрольных счетов.
Контрольный счет - это итоговый счет, в котором записи сделаны по итоговым суммам операций периода.
Например, остаток по контрольному счету зарплаты должен быть равен общей сумме заработной платы, начисленной по ведомостям. Предположим, что 500 работников фирмы за квартал начислена заработная плата в размере 100000$. Тогда итоговое сальдо будет равно 100000$ и будет равно общей сумме 1500 записей в ведомостях по начислению заработной платы. Сводный том ведомостей называется вспомогательной книгой.
Перейдем теперь к рассмотрению отражения в учете отдельных хозяйственных операций:
I. Учет закупок сырья.
Приобретение материалов для производства на сумму 34000$ будет отражаться в записях по контрольным счетам следующим образом:
Дебет контрольного счета складской книги34000$
Кредит контрольного счета кредиторов34000$
Отметим, что каждая покупка, кроме того, что отражается по счетам контрольного учета, проводится также и по индивидуальным счетам в складской книге, а также по соответствующему лицевому счету кредитора. Таким образом, книги учета по соответствующим счетам есть детализация контрольных счетов, а контрольные счета - удобное обобщение информации, содержащейся в записях по индивидуальным счетам.
II. Учет отпуска материалов.
При учете отпуска материалов обычно рассматриваются две различные ситуации - отпуск основных материалов и отпуск дополнительных материалов. Отпуск основных материалов осуществляется со склада согласно накладным, в которых обязательно указывается номер заказа, на выполнение которого отпущены материалы.
В проводках по контрольным счетам отпуск со склада основных материалов на сумму 12000$:
Дебет контрольного счета незавершенного производства12000$
Кредит контрольного счета складской книги12000$
Заметим, что отнесение полученных основных материалов на те или иные счета по контрольному счету незавершенного производства и есть тот механизм, который гарантирует правильное отнесение издержек на себестоимость того или иного заказа.
При выдаче дополнительных материалов в заявке указывается счет накладных расходов:
Дебет контрольного счета
общефирменных накладных расходов6000$
Кредит контрольного счета складской книги6000$
По счету общефирменных накладных расходов ведется учет по индивидуальным счетам отдельных заказов.
III. Учет затрат на оплату труда.
Учет затрат на оплату труда ведется в два этапа:
.Калькуляция заработной платы каждого служащего, расчет отчислений по подоходному налогу и государственному страхованию;
.Распределение расходов на рабочую силу по заказам, на счета накладных расходов и счета производства.
При этих операциях контрольный счет заработной платы является в некотором роде транзитным счетом для перенесения затрат на рабочую силу с кассы предприятия на индивидуальные счета показанной калькуляции.
В учете данные операции отражаются следующим образом. После исчисления заработной платы рабочих, расчета удержаний с них, делаются следующие проводки:
Дебет контрольного счета заработной платы10000$
Кредит счета заработной платы к выплате80000$
Кредит счета удержаний с заработной платы20000$
На самом деле вместо общего счета удержаний с заработной платы применяются отдельные счета для раздельного учета всех видов налогов и страховых взносов с заработной платы. При выдаче наличными заработной платы и оплате налогов совершаются следующие учетные записи:
Дебет счета удержаний с заработной платы20000$
Дебет счета заработной платы к выплате80000$
Кредит счета кассы100000$
Необходимо заметить, что в западном бухучете операции по кассе предприятия и по счету в банке не различаются по методу их отражения в учете.
Начисленную заработную плату необходимо отнести в качестве затрат на контрольные счета, отражая тем самым перенос затрат на рабочую силу на издержки производства того или иного заказа. Это осуществляется путем следующих записей:
Дебет контрольного счета незавершенного производства70000$
Дебет контрольного счета общефирменных накладных расходов30000$
Кредит контрольного счета заработной платы100000$
Аналогично ситуации с записями, отражающими движение материалов, при учете расходов на заработную плату одновременно с записями по контрольным счетам ведутся записи по счетам индивидуальных заказов. Таким образом, общая схема отнесения расходов по заработной плате на себестоимость различных заказов имеет следующий вид:
IV. Учет выполненных заказов и реализованной продукции.
По мере выполнения заказов и поступления готовых изделий на склад должны осуществляться учетные записи, отражающие увеличение остатка на складе готовой продукции и уменьшение незавершенного производства. Данные записи имеют следующий вид ( при поступлении на склад продукции на 240000$):
Дебет счета готовой продукции240000$
Кредит контрольного счета
незавершенного производства240000$
Заметим, что в этом случае контрольному счету производственного учета корреспондирует обычный финансовый счет. Дело в том, что в этот момент кончается учет позаказных затрат, хотя ведение индивидуальных позаказных счетов полезно и к счету готовой продукции, так как это облегчает определение дохода от реализации того или иного заказа. При реализации продукции на 200000$ себестоимостью 180000$ делаются следующие проводки:
Дебет контрольного счета дебиторов200000$
Кредит счета реализации200000$
Дебет счета себестоимости реализованной продукции180000$
Кредит счета готовой продукции180000$
В учетных записях, отражающих реализацию готовой продукции, снова появится контрольный счет. В самом деле, к счету дебиторов существует вспомогательная книга индивидуальные счета дебиторов.
На этом мы закончим описание метода отнесения расходов на индивидуальные заказы при позаказном учете затрат. Как мы видели, ключевым моментом данного метода является ведение параллельного учета на контрольных счетах и по индивидуальным счетам, образующим вспомогательные книги к соответствующему контрольному счету. При помощи контрольного счета легко проверить правильность ведения учета в целом, ибо остаток по контрольному счету должен равняться сальдо соответствующей вспомогательной книги.
В некоторых случаях возникает необходимость ведения полностью раздельного учета по отдельным заказам. Это может произойти при работе фирмы над 2-3 достаточно крупными заказами или же при наличии у фирмы множества почти непересекающихся заказов. В таком случае можно рекомендовать ведение учета по той же схеме с использованием учета по счетам, но по каждому заказу создается своя система контрольных счетов, а общий управленческий учет фирмы представляет собой контрольные счета, вспомогательные книги к которым образуют соответствующие контрольные счета по заказам. Также возможно ведение позаказного учета в раздельной форме. В рассмотренной выше схеме финансовые счета и счета производства объединялись в одну общую систему учета. При раздельной форме позаказного учета финансовый учет и производственный учет ведутся параллельно и, тем самым, дублируются. Это вызывает с одной стороны усложнение системы учета, но с другой стороны повышает ее устойчивость к ошибкам.
Перейдем к рассмотрению попроцесной системы калькуляции издержек производства.
Данная система применяется для учета затрат по производству конечных продуктов деятельности фирмы в том случае, когда производство представляет собой систему переходящих друг в друга, но достаточно четко разделенных между собой, производственных процессов. В течение каждого из процессов на изделие переносится часть себестоимости готового изделия. Схематически это можно представить себе в виде следующего примера:
Процесс АПроцесс В
Материалы500Передано на процесс В
750Передано с процесса А
750Передано на склад
Трудозатраты200Материалы300готовой
Накладные расходы
50Накладные расходы
100продукции1950
Трудозатраты800
7501950
Внутри каждого процесса система учета затрат такая же как и при позаказной калькуляции. То есть определяются контрольные счета и ведется учет по контрольным счетам и вспомогательным книгам к ним. При этом данный учет становится несколько проще, чем при позаказной калькуляции, так как отпадает необходимость отдельного учета себестоимости для единичных заказов. С другой стороны, при попроцессном методе калькуляции себестоимости меняется классификация прямых и косвенных затрат, по сравнению с позаказным методом. Так, например, расходы на контроль процесса производства или амортизацию внутри одного подразделения будут считаться частью прямых затрат этого отдела при попроцессной калькуляции, поскольку они непосредственно относятся к направлению учета затрат, и будут относиться к косвенным затратам при позаказной калькуляции производства.
Однако, основное различие этих двух методов заключается в подходе к оценке продукции незавершенного производства. При позаказном методе учета данной проблемы вообще не существует. В самом деле, в процессе исполнения текущего заказа себестоимости применяемых материалов определены однозначно. Поэтому себестоимость готового изделия рассчитывается по имеющимся данным однозначно. Совсем не такая очевидная ситуация складывается при рассмотрении попроцессного метода калькуляции. Если мы будем рассматривать достаточно приближенную к реальности модель многопроцессного производства, в которой после каждого процесса незавершенная продукция попадает на промежуточный склад, то есть имеются некие буферы между отдельными процессами, то возникают как минимум два различных метода учета незавершенной продукции, хранящейся на промежуточных складах. Отличия этих методов заключаются в различии предположений относительно распределения начального запаса незавершенной продукции в рассматриваемый период.
Во-первых, можно допустить, что незавершенное производство на начало периода полностью вовлечено в производство в текущий период и не может больше рассматриваться отдельно (метод средней взвешенности).
Во-вторых, можно допустить, что незавершенное производство на начало периода - это первая группа единиц продукции, обработанных и законченных в течение текущего месяца (метод FIFO).
Понять особенности двух данных методов поможет пример, взятый из [3].
Пусть компания осуществляет два процесса X и Y. Материалы закладываются в начале процесса X, дополнительные материалы в ходе процесса Y, когда процесс завершен на 70%. Стоимость обработки добавляется равномерно в ходе обоих процессов. Единицы готовой продукции передаются с процесса X на процесс Y, а с процесса Y - на склад готовой продукции.
Данные за период производства:
Процесс XПроцесс Y
Незавершенное производство на начало периода6000 ед. готовых на 3/5, включая материалы на 24000$ и стоимость обработки 15300$2000 ед. готовых на 4/5, включая себестоимость пред-ыдущего процесса 30600$, материалы на 4000$ и стоимость обработки 12800$
Количество единиц, изготовление которых начато в данном периоде16 000 ед.18 000 ед.
Незавершенное производство на конец периода4 000 ед. готовых на 3/48 000 ед. готовых на 1/2
Материалы, добавленные за период64000$20000$
Стоимость обработки, добавленная за период75000$86400$
Для начала необходимо рассчитать число единиц продукции, завершенных обработкой в течение периода. Приведем расчеты для каждого процесса:
Процесс XПроцесс Y
Незавершенное производство на начало периода60002000
Количество единиц продукции, производство которых начато в течение периода1600018000
Общий объем вводимых ресурсов за период2200020000
Минус незавершенное производство на конец периода40008000
Итого готовой продукции1800012000
Теперь перейдем к расчетам себестоимости единицы продукции по методам средневзвешенной и FIFO.
I. Метод средневзвешенной.
Элемент себестоимостиВводимые полу-фабрикаты $Текущая себесто-имостьОбщая себесто-имость $Единицы, завершенные обработ-койЭквива-лентные единицы полуфаб-рикатовОбщее количество эквивалентных единицСебесто-имость единицы $
Материалы2400064000880001800040002200088000/22000 = 4,0
Стоимость обработки1530075000903001800030002100075000/21000 = 4,3
393001783008,3
Незавершенное производство:$
Материалы (4000 ед. по 4$ за единицу)16000
Стоимость обработки (3000 ед. по 4,3$ за ед.)1290028900
Единицы, законченные обработкой
(18000 ед. по 8,3$ за единицу)нет149400
178300
Мы видим, что, согласно технологическому процессу, материалы сразу же относятся на эквивалентные единицы незавершенного производства, стоимость обработки относится на себестоимость в той же пропорции, что и степень готовности.
Счет производства по процессу X.
Незавершенное производство на начало периода (перенесенное с прошлого периода)
39300Продукция, законченная обработкой и передаваемая на процесс Y
149400
Материалы64000Незавершенное
Стоимость обработки75000производство на конец периода (к переносу на будущий период)
28900
178300
Незавершенное производство на начало периода (перенесенное с прошлого периода)
28900
Как видно из счета производства по процессу X, незавершенное производство на начало периода считается законченным обработкой в указанном периоде. Другими словами, предполагается, что изготовляется однородная партия изделий.
Теперь перейдем к расчету себестоимости единицы для процесса Y.
Элемент себестоимостиНачальные полу-фабрикаты $Затраты текущего периода $Общая себесто-имость $Готовая продук-ция ед.Эквива-лентные единицы полуфаб-рикатовОбщее количество эквивалентных единицСебесто-имость единицы $
Себестоимость предыдущего процесса
30600
14940030600 + 149400 = 180000
12000
8000
20000
9,0
Материалы
4000
200004000 + 20000 = 24000
12000
-
120002,0
Стоимость обработки
12800
8640012800 + 86400 = 99200
12000
4000
16000
6,2
4740030320017,2
Себестоимость незавершенного производства:$
Стоимость предыдущего процесса
(8000 ед. по 9$ за единицу)72000
Материалынет
Стоимость обработки (4000 ед. по 6,2$ за ед.)2480096800
Готовая продукция (12000 ед. по 17,2$ за ед.)нет206400
303200
Счет производства по процессу Y.
Незавершенное производство на начало периода
47400Продукция, законченная обработкой и передаваемая на склад
206400
Передано с процесса X149400Незавершенное
Материалы20000производство на конец
Стоимость обработки86400периода (к переносу на будущий период)
96800
303200
Незавершенное производство на начало периода (перенесенное с предыдущего периода)
96800
Как видно из вычислений себестоимости единицы продукции, затраты предыдущего процесса при учете незавершенного производства на конец периода представлены как полностью произведенные.
II. Метод FIFO.
В данном методе стоимость незавершенного производства на начало периода отдельно относится на готовую продукцию, и себестоимость единицы продукции основывается только на затратах текущего периода и на выпуске изделий за текущий период.
Процесс X.
Элемент себестоимостиЗатраты периода $Готовая продукция (единицы) минус эквивалентные единицы полуфабрикатов на начало периодаЭквивалентные единицы полуфабрикатов на конец периодаОбщее количество эквивалент-ных единиц в текущий периодСебесто-имость единицы продукции $
Материалы
64000(18000 - 6000)
12000
4000
16000
4,00
Стоимость обработки
75000(18000-3600)
14400
3000
17400
4,31
1390008,31
Стоимость готовой продукции:$
Полуфабрикаты на начало периода39300
Материалы (12000 ед. по 4$ за единицу)48000
Стоимость обработки (14400 ед. по 4,31$ за ед.)62069149369
Незавершенное производство:$
Материалы (4000 ед. по 4$ за единицу)16000
Стоимость обработки
(13000 ед. по 4,31$ за единицу)1293128931
178300
Таким образом, средняя себестоимость единицы продукции основывается на величинах затрат текущего периода, деленных на эквивалентное число единиц, произведенных в течение периода.
Процесс Y.
Элемент себестоимостиТекущие затраты $Единицы готовой продукции минус эквивалентные единицы полуфабрикатов на начало периодаЭквивалентные единицы полуфабрикатов на конец периодаОбщее количество эквивалент-ных единиц в текущий периодСебесто-имость единицы продукции $
Стоимость предыдущего процесса
149369
10000
8000
18000
8,2983
Материалы2000010000-100002,0000
Стоимость обработки
86400
10400
4000
14400
6,0000
25576916,2983
Стоимость готовой продукции:$
Полуфабрикаты на начало периода47400
Стоимость предыдущего процесса
(1000 ед. по 8,2983$ за штуку)82983
Стоимость обработки (10400 ед. по 6$ за ед.)62400212783
Себестоимость незавершенного производства
на конец периода:$
Стоимость предыдущего процесса
(8000 ед. по 8,2983$ за штуку)66386
Материалынет
Стоимость обработки (4000 ед. по 6$ за штуку)2400090386
303169
Заметим, что разница в себестоимости, рассчитанной методами FIFO и средневзвешенной будет незначительной, если величины запасов и цен на вводимые ресурсы не подвержены значительным колебаниям.
Мы вкратце рассмотрели схемы методов расчета себестоимости, которые нам пригодятся в следующем пункте длпя расчета обоснованного уровня цен, а также в 4 параграфе для определения системы планирования безубыточности и ее контроля.
Теперь мы приступаем к детальному анализу второго аспекта проблемы безубыточности фирмы - цен реализации произведенной продукции. Если на себестоимость продукции предприятие может влиять лишь в очень небольших пределах, на самом деле (как следует из п. 2 гибкость предприятия ограничена, как правило, разбросом цен на сырье, материалы, полуфабрикаты и рабочую силу, а также внутренними резервами производства по снижению материалоемкости продукции), то цену реализации на свою продукцию предприятие может устанавливать в практически неограниченных пределах. Однако, возможность установления неограниченной цены не влечет за собой обязательств потребителя приобретать продукцию фирмы за названную ею цену. Таким образом ценовая политика фирмы - суть решение дилеммы между высокой ценой реализации и большими объемами продаж. Попробуем рассмотреть различные варианты действия фирмы по установлению цен на реализуемую продукцию.
Первый, и самый простой случай, заключается в том, что наша фирма действует на рынке, близком к современно конкурентному. Предположим, что мы рассматриваем средних размеров оптовую фирму. В такой ситуации размер доходов фирмы (в нашем случае торговой надбавки и комиссионных за дополнительные услуги) с достаточно большой точностью определен рыночными условиями. То есть мы имеем дело с ценой, определенной внешними факторами, иначе говоря, фирма в данной ситуации выступает как Price Taken. Поэтому, еще при создании такой фирмы в расчете безубыточности необходимо учитывать фиксированную цену на продукцию фирмы. Как следствие, для повышения финансовой устойчивости и более надежных гарантий от убыточной деятельности необходим высокий уровень маржи безопасности. Единственное средство достичь этого - строгий контроль за уровнем издержек.
Для фирмы, которая не может удержать свои издержки в рамках безубыточности, можно рекомендовать два выхода:
расширить диапазон выпускаемых товаров или оказываемых услуг, например, за счет выпуска новых марок товаров, что позволит ослабить ценовое давление на фирму в занимаемой ею рыночной нише;
диверсифицировать свою деятельность, то есть проникнуть на новые рынки.
Данные меры требуют дополнительных затрат, однако, чаще всего, бывает возможно осуществить требуемые инвестиции из имеющегося основного капитала фирмы, пока убытки от высоких издержек по основной деятельности не сведут капитал фирмы к нулю. Влияние дополнительных инвестиций на издержки мы рассмотрим чуть ниже.
Несколько другая ситуация складывается в том случае, когда фирма имеет возможность сама определять цену (в пределах более широких, чем на рынках с почти совершенной конкуренцией). Если издержки фирмы лежат в пределах среднеотраслевых издержек, то наиболее предпочтительным является ценообразование по методу «издержки плюс». Суть этого метода заключается в том, что цена на продукцию фирмы устанавливается равной издержкам на ее производство плюс некоторый процент надбавки. Вопрос заключается в величине надбавки. С точки зрения безубыточности деятельности фирмы, этот процент есть ни что иное как маржа безопасности в чистом виде. Естественно, что чем выше маржа безопасности, тем более устойчиво финансовое положение фирмы (по крайней мере в текущий момент). Согласно параграфу 1 этот процент должен быть снизу ограничен среднерыночным процентом на капитал фирмы плюс вознаграждение предпринимателю, и в долгосрочном периоде он должен был бы быть им равен. В краткосрочной же перспективе - надбавке на уровне гарантирующем максимальную доходность от продаж. Следует подчеркнуть, что мы максимизируем доход, так как наличие положительного (по определению) процента надбавки само по себе гарантирует, что максимум дохода совпадает с максимумом прибыли. Эту идеальную картину прибыльного производства могут нарушить (и нарушают) случайные влияния сторонних факторов. Дело в том, что при таком методе калькуляция цены ведется по плановым показателям, следовательно полученная цена не учитывает внешних факторов, действующих между моментом расчета цены и моментом оплаты. Таковыми факторами могут быть, например, инфляция, неожиданные изменения структуры покупательского спроса и т.д. Рекомендуется продавать такие товары с оговоркой о возможном изменении цены в оговоренных пределах (такой метод продаж необходимо применять в том случае, когда есть основания опасаться влияния вышеперечисленных факторов).
В некоторых ситуациях бывает выгоднее временно снизить цены для стимулирования роста продаж или для продвижения товара на рынок. Сейчас мы рассмотрим соотношение демпинговой ценовой политики и вопросов безубыточности.
Пусть фирма, имея уровень постоянных затрат в 200000$, переменных затрат на единицу продукции - 10$, продает продукцию по цене 14$ за единицу, владеет 25% рынка. При снижении цен на 2$ доля рынка по маркетинговым исследованиям увеличится на 27%. Рассчитаем исходную точку безубыточности:
Постоянные расходы200000$
Переменные расходы на единицу продукции10$
Доход от продажи единицы продукции14$
Маржинальный доход на единицу продукции4$
Точка безубыточности200000$/4$ = 50000 ед.
Для измененной цены точка безубыточности:
Доход от продажи единицы продукции12$
Маржинальный доход на единицу продукции2$
Точка безубыточности200000$/2$ = 100000 ед.
Таким образом, количество продукции фирмы, которое необходимо продать для достижения точки безубыточности возросло в 2 раза. Однако, на рынке число продаж увеличилось в
(27% + 25%) / 25% = 2,08 раза
то есть маржа безопасности увеличится в результате планируемого изменения цен на 8%.
Рассмотрим теперь ситуацию с достижением точки безубыточноти при снижении цены реализации ниже величины переменных затрат на одно изделие. Единственная ситуация при которой оправдано такое снижение это проникновение товара на новый рынок или же существенное расширение занятой рыночной цели. Пусть ожидаемый эффект от снижения цены реализации до 8$ за единицу заключается в увеличении доли рынка до 51% в течении трех ближайших лет, при продажных ценах в течении следующих двух лет в 15$. Примем, что сегодняшняя доля продаж составляет в собственном выражении 60000 единиц. Тогда в течении будущих трех лет общее количество продаж составит 122400 единиц в год. Рассчитаем прибыли и убытки от такой акции:
1 год
Доход от реализации 122400 изделий по цене 8$ за штуку979 200$
Постоянные издержки200 000$
Переменные издержки по 122400 изделиям в размере 10$ за штуку1 224 000$
Прибыль0$444 800$
Убыток
2 год
Финансовый результат прошлого года444 800$
Доход от реализации 122400 изделий по цене 15$ за штуку1 836 000$
Постоянные издержки200 000$
Переменные издержки по 122400 изделиям в размере 10$ за штуку1 224 000$
Прибыль0$
Убыток32 000$
3 год
Финансовый результат прошлого года32 000$
Доход от реализации 122400 изделий по цене 15$ за штуку1 836 000$
Постоянные издержки200 000$
Переменные издержки по 122400 изделиям в размере 10$ за штуку1 224 000$
Прибыль380 000$
Убыток0$
Таким образом, в результате данной операции фирма достигает точки безубыточности на третий год существования такой маркетинговой стратегии. Аналогично снижению цены на реализуемый товар возможно увеличение доли средств инвестируемых в продвижении товара на рынок. Тогда эти расходы относятся на счет общефирменных накладных расходов как при попроцесной так и позаказной калькуляции расходов. Следовательно, увеличивая абсолютную величину постоянных расходов сданные издержки увеличивают минимальный объем производства для достижения точки безубыточности.
На этом мы заканчиваем рассмотрение возможной ценовой политики фирмы, ограничившись беглым обхором политики снижения цен реализации ии ее воздействия на точку безубыточности предприятия. За рамками изложения остались методом ценовой дискриминации, ценовой поддержки изменений структуры выпуска, систем ценовых скидок (в том числе при реализации товаров через дисконтные карты и т.д.). Данный пункт краток по необходимости, т.к. тонкости ценовой политики - это скорее вопросы маркетинга, чем вопросы анализа точки безубыточности.
Вопросы анализа точки безубыточности наиболее интересны в двух аспектах: анализ нынешнего состояния дел на предприятии и прогноз будущего состояния фырмы. Первый аспект заключается в выделении наиболее существенных факторов, определяющих себестоимость производимых изделий (п.3.1.) и анализа текущей рыночной конъюнктуры. Второй аспект заключается в прогнозе уровня затрат на производство и ценовой ситуации на рынке. На основе сделанных прогнозов осуществляется расчет плана производства. Важным условием обспечения успешной деятельности фирмы является контроль за выполнением плана безубыточности фирмы.
Процесс составления плана безубыточности деятельности фирмы является частью составления общего финансового плана фирмы. Схему его составления можно представить в виде:
Подробно рассмотрим все стадии процесса планирования безубыточности:
I.Анализ состояния дел в фирме и ситуации на рынках сбыта. Подразумевается анализ сильных и слабых сторон деятельности фирмы с точки зрения внутренних и внешних факторов. Под внутренними факторами прежде всего понимаем анализ издержек (см. 3.1.), с учетом возможностей трансформирования структуры издержек с целью их минимизации. Отметим, что на минимизацию издержек помимо часто производственных и технических вопросов немаловажное влияние оказывает уровень менеджмента на предприятии и деятельность служб снабжения. Внешние факторы рассматриваются прежде всего как те объективные особенности рыночной среды, которые оказывают положительное или отрицательное воздействие на деятельность предприятия. К числу таких факторов относятся: доля рынка, контролируемая фирмой, и тенденцией к ее изменению; деятельность конкурентов, изменение предпочтений потребителей, изменение общей финансовой ситуации в стране, где осуществляется деятельность фирмы и т.д.
II.Прогноз будущих цен на факторы производства и на готовую продукцию. На основе данных изображенных в п.I осущетсвляется прогнозное планирование интересующих нас ценовых факторов товарного рынка. Для этого особенно полезно рассмотрение статистически по показателям, рассматривавшимся в п.I, анализ динамики этих показателей, в том числе и с помощью экономико-математических методов. Если у предприятия отсутствуют возможности для проведения подобного рода анализа, то можно ограничиться простой экстраполяцией существующих тедденций в изменениях цен на рынке. На этом же этапе определяются цены противодействия возможным неблагоприятным изменениям цен. В частности могут рассматриваться вопросы хеджирования ценового риска путем использования товарных фьючерсов и опционов.
III.Расчет переменных и постоянных затрат.
Применяя методику, изложенную в п.3.1., поспрогнозированным значениям цен и непроизводственных затрат, необходимо рассчитать себестоимость производимой продукции. При этом необходимо спланировать применение объема незавершенного производства и степень выполнения отдельных этапов работ. Здесь же определяется потребность в основных и оборотных средствах, определяются предположительные источники их формирования. Если потребность в финансовых ресурсах удовлеворяется путем внешних займов, то в сумму непроизводственных расходов необходимо включить расходы по полученным кредитам.
IV.Расчет точки безубыточности.
Определяем точку безубыточности на основе расчета себестоимости изделий и предположительной цены реализации. Схемы расчета точки безубыточности изложены в $ 2. После расчета объема производства, необходимого для покрытия постоянных издержек, определяется потребная величина маржи безопасности. Эта приблизительная величина зависит от стабильности внешней среды, в которой действует фирма. Естесственно, что чем более нестабильна внешняя среда, тем большим должен быть размер маржи безопасности. После определения маржи безопасности рассчитываем объем выпуска и реализации продукции необходимой для достижения требуемого уровня маржи безопасности.
V., VI. Определение ценовой политики предприятия
На основе анализа будущего состояния рынка, произведенного в п.II, определяем при каком уровне цен и ценовой политике предприятия достигается необходимый объем реализации. После этого вновь пересчитывается точка безубыточности и уточненная величина маржи безопасности. Если эта величина не удовлетворяет заданному в п.IV критерию, то повторяем пункты V, VI еще раз, с другими значениями цен. Если не получается достичь приемлемой величины маржи безопасности, то необходимо повторить анализ в III, обращая внимание на снижение затрат. Подобным оперативным процессом мы достигаем производственного плана с удовлетворяющими исходным требованиям величинами маржи безопасности и цен реализации.
VII.Принятие окончательного плана
На основе определеных в п. V, VI цен реализации, объемов реализации производится окончательный расчет точки безубыточности, а также составляется финансовый план и план реализации с разбивкой по периодам. При этом определяется момент достижения точки безубыточности.
VIII.Контроль безубыточности
Контроль безубыточности включает в себя несколько аспектов о которых мы только упоминаем: контроль производственных расходов, контроль себестоимости, контроль плана реализации, контроль поступления доходов, контроль выполнения плана безубыточности. Ясно, что контроль себестоимости и контроль плана реализации и поступления доходов проверяют две составляющие концепции безубыточности. Комплексный контроль безубыточности заключается в непрерыном контроле за полученными доходами и текущими издержками фирмы, определении того, в каком положении относительно точки безубыточности находится фирма. Подобное изложение вопросов планирования и контроля безубыточности опускается в силу того, что данная работа имеет ограниченный объем.
Таким образом мы рассматриваем достаточно замкнутый круг вопросов, касающихся анализа безубыточности и вкратце описали процесс планирования безубыточности.
Грибалев Н.П., Игнатьева И.Г. Бизнес-план. Практическое руководство по составлению. - СПб: «Белл», 1994.
Долан Эдвин Дж. Микроэкономика. - СПб: АО «Санкт Петебург оркестр», 1994.
К.Друри Введение в управленческий и производственный учет. - М: «Аудит», 1994.
Ковалев В.В. Финансовый анализ. - М: «Финансы и статистика», 1996.
Б.Нидлз, Х.Андерсон, Д.Колдуэлл Принципы бухгалтерского учета. - М: «Финансы и статистика», 1994.
Питерс М., Хизрич Р. Предпринимательство. - М: «Прогресс-Универс», 1989.
Харальд Штиглер, Роман Хофмайстер Контроллинг. Часть I и II. - Вена: «Институт содействия экономике Федеральной палаты экономики Австрии», 1993.
Р.Энтони, Дж.Рио Учет: ситуации и примеры. - М: «Финансы и статистика», 1993.
www.neuch.ru
1. Общее понятие и назначение анализа безубыточности.
Как показывает практика, наиболее эффективны те проекты, в соответствии с которыми производство функционируют на уровне близком к уровню полной мощности. Однако несмотря на это некоторые проекты приносят убытки в течение первых нескольких лет после их реализации - с годами ситуация улучшается, в то время, как другие продолжают работать с убытком достаточно долго. Причин для столь плохих результатов может быть очень много, например: задержки в реализации; дефекты в схеме проекта; дефицит основных элементов; плохое качество сырья; недостаточный объем рынка; плохое качество продукции; ценовая система и т. д. Если проект функционирует на более низком уровне использования производственных мощностей, доходы не могут покрыть все издержки. Когда уровень использования производственных мощностей возрастает, то можно надеяться, что будет достигнута ситуация, когда общие доходы будут равны общим издержкам. В этой точке нет ни прибыли, ни убытков. Такая ситуация называется ситуацией безубыточности. Таким образом мы подходим к понятию безубыточности. Анализ безубыточности или анализ издержек, прибыли и объема производства, как его иногда называют - это аналитический подход к изучению взаимосвязи между издержками и доходам при различных уровнях производства. Анализ безубыточности используется не только для текущего управления, но и для целей инвестиционного проектирования, так как он обеспечивает информацией для принятия решения путем анализа влияния изменений в цене продукции, производстве и объемах продаж и издержках, а так же прогнозирования прибылей, убытков и потоков денежных средств. В процессе проведения анализа безубыточности в его стандартном (классическом варианте) принимаются следующие допущения:
· используется классификация издержек по характеру их поведения при изменении объема реализации готовой продукции. Издержки подразделяются на постоянные и переменные;
· предполагается, что вся произведенная продукция будет продана в течение планового периода времени;
· в качестве критерия для анализа принимается прибыль до выплаты налогов, а не чистая прибыль.
Все последующие вопросы анализа безубыточности будут рассматриваться в основном в рамках этих допущений. Таким образом, анализ безубыточности предприятия - необходимость на пути получения прибыли и инструмент управления предприятием.
Безубыточность - такое состояние, когда бизнес не приносит ни прибыли, ни убытков. Выручка покрывает только затраты, финансовый результат при этом равен нулю. Безубыточный объём продаж можно выразить и в количестве единиц продукции, которую необходимо продать, чтобы покрыть затраты, после чего каждая дополнительная единица проданной продукции будет приносить прибыль предприятию. Разность между фактическим количеством реализованной продукции и безубыточным объёмом продаж продукции - зона безопасности (зона прибыли), и чем больше она, тем прочнее финансовое состояние предприятия. Безубыточный объём продаж и зона безопасности предприятия являются основополагающими показателями при разработке бизнес-планов, обосновании правленческих решений, оценке деятельности предприятия,
4. Макарьева В.И. Анализ финансово-хозяйственной деятельности организации [Текст]: учебник / В.И. Макарьева - М: Финансы и статистика, 2005г. Ук.соч. - 264с.
определять и анализировать которые должен каждый бухгалтер, экономист, менеджер. Сущность анализа безубыточности полностью раскрывается на графике безубыточности (см. рис. 1). Этот график показывает объем произведенной продукции в натуральном выражении на горизонтальной оси и величину дохода или издержек в стоимостном выражении на вертикальной оси. Можно было бы построить аналогичный график, откладывая по горизонтальной оси объем выпуска в процентах к полной мощности.
Рис. 1. Графическое представление точки безубыточности. АС - линия совокупных издержек; ОD - линия дохода
Линия АВ, показывающая постоянные издержки, которые не меняются в зависимости от объема, проходит параллельно оси Х. Вертикальное расстояние между линией АВ и линией АС при любом определенном объеме характеризует совокупные переменные издержки производства данного объема продукции, а вертикальное расстояние между ОА и АС при любом определенном объеме производства характеризует совокупные издержки производства данного объема. Когда продукция не реализуется совокупные издержки не равны нулю, а равны ОА. Когда объем выпуска равен Х, совокупные издержки представлены линией СХ, которая равна = ХВ + ВС (ХВ - фиксированные элементы издержек (то же, что ОА) и ВС - переменные элементы издержек).
5. Интернет: www.e-rej.ru
Для каждой конкретной цены продажи единицы конечного продукта, линия ОD, будет показывать величину доходов при различных объемах продаж. Пересечение линии совокупного дохода с линией совокупных издержек определяет точку безубыточности (ТБ) «N», точку в которой совокупный доход равен совокупным издержкам (переменным и постоянным). Любая разность по вертикали между линией совокупного дохода и совокупных издержек справа от ТБ показывает прибыль при данном объеме производства, в то время как убытки будут показываться на графике слева от ТБ, потому как в этом случае совокупные издержки превышают совокупный доход. В качестве примера попробуем построить график безубыточности для следующего случая: Цена реализации за единицу (p) - $ 2.00 ; Переменные издержки на единицу (b) - $ 1.50; Фиксированные издержки за год (A) - $ 20,000; Объем выпуска за год - 100,000; Доля маржинальной прибыли в выручке (ДМП) - 0,25
Рис. 2. Графическое представление точки безубыточности для расчетного примера
Из графика видно, что предприятие должно производить, как минимум, 40,000 единиц продукции в год, чтобы покрыть все затраты. Когда объем производства только 20,000 единиц продукции, издержки будут составлять $50,000, в то время как доходы лишь $40,000. Таким образом, предприятие теряет $10,000, (вертикальная линия EF). Аналогично можно видеть, что когда предприятие производит 60,000 единиц продукции, оно будет иметь прибыль $10,000, что на графике представлено линией GH.
Существует еще один способ графического представления анализа безубыточности, который носит название "обратного графика безубыточности". На первый взгляд может показаться, что он отличается от того, который мы рассмотрели выше, хотя в основе своей они совершенно одинаковы. 
АС - линия совокупных издержек; ОD - линия дохода
Единственная разница состоит в том, что переменные издержки показаны снизу, а фиксированные - сверху. Здесь переменные издержки представлены в виде расстояния по вертикали между осью ОХ и линией ОВ, начинающейся в начале О. Фиксированные издержки добавляются по вертикали, оставаясь постоянными, в результате чего линия совокупных издержек АС проходит параллельно ОВ на расстоянии, равном АО = ВС, что соответствует фиксированным издержкам.
Зона безопасности - это разность между фактическим и безубыточным объёмом продаж. Если предприятие полностью использует свою производственную мощность, выпустит и реализует 100,000 изделий, то зона безопасности (запас финансовой прочности) составит 80 %, при реализации 70,000 изделий - 20 % и т.д. Зона безопасности показывает, на сколько процентов фактический объём продаж выше критического, при котором рентабельность равна нулю.
studfiles.net
1. Концепция безубыточности в современной экономической теории.
Известно, что целью деятельности фирмы (предприятия) в современной экономике является получение прибыли. Именно при этом условии фирма может стабильно существовать и обеспечивать себе основу для роста.
Стабильная прибыль фирмы проявляется в виде дивиденда на вложенный капитал, способствует привлечению новых инвесторов и, следовательно, увеличению собственного капитала фирмы. Поэтому становится ясным интерес к проблемам прибыльности деятельности фирмы. Весьма важным аспектом данного вопроса является концепция безубыточности деятельности фирмы, как первого шага к получению бухгалтерской, а в последствии и экономической прибыли. В данном параграфе мы рассмотрим проблему безубыточности деятельности фирмы с точки зрения экономической теории с тем, чтобы в следующих параграфах изучить вопросы определения точки безубыточности фирмы, анализа безубыточной деятельности фирмы и планирования безубыточности в краткосрочном и долгосрочном периодах.
С точки зрения экономической теории безубыточность есть нормальное состояние фирмы на современном конкурентном рынке, находящемся в состоянии долгосрочного равновесия. При этом мы принимаем в рассмотрение экономическую прибыль, то есть то определение прибыли, при котором в расходы фирмы включается среднерыночная ставка дохода на инвестированный капитал, а также нормальный доход предприятия.
В самом деле, если фирма имеет бухгалтерскую прибыль, то есть сальдо доходов от продаж и денежных затрат на производство проданной продукции положительно, то она может не достигать точки безубыточности в смысле экономической прибыли. Например, прибыль фирмы может быть меньше, чем среднерыночный процент на собственный капитал фирмы. Следовательно, существуют более выгодные способы использования капитала, которые позволяют получить более высокую прибыль. Таким образом, понятие точки безубыточности является одновременно и неким критерием эффективности деятельности фирмы. Фирма не достигающая точки безубыточности действует неэффективно с точки зрения сложившейся рыночной конъюнктуры. Однако, этот факт сам по себе не служит однозначной причиной для прекращения существования фирмы. Для того, чтобы ответить на этот вопрос необходимо детально исследовать структуру издержек фирмы.2. Определение точки безубыточности.
Первая проблема, связанная с точкой безубыточности, - это проблема определения критического объема продукции, при котором достигается безубыточность. В данном параграфе мы рассмотрим сначала три подхода к определению точки безубыточности: уравнения, маржинального дохода и графического изображения. Далее мы обсудим метод анализа чувствительности прогнозного расчета критической точки к изменениям принятых допущений (CVP - анализ). В конце параграфа мы вкратце коснемся возможных источников информации для прогнозов безубыточности.
Перейдем к рассмотрению методов расчета точки безубыточности.
I. Метод уравнения.
В самом общем виде схема любого отчета о финансовых результатах выглядит следующим образом:
Выручка - Переменные затраты - Постоянные затраты = Чистая прибыль;
или
Это же уравнение можно переписать в алгебраической записи. Обозначим прибыль за исследуемый период через П, через Р - цену продажи единицы произведенной фирмой продукции, х - объем произведенной и проданной продукции за указанный период, а - уровень фиксированных расходов, в - переменные расходы на произведенную (и проданную) продукцию. В таких обозначениях уравнение «прибыли-доходов-расходов» выглядит следующим образом:
П = Р*х - (а + в*х) (1)
или
П = (Р - в)*х - а
Последняя форма уравнения подчеркивает, что все факторы делятся на зависящие от объема реализации и независящие от него. В частности, как уже говорилось, все расходы фирмы можно разделить на постоянные и переменные.
Заметим, что при определении параметров мы разделили издержки на производство реализованной и произведенной продукции. Данное различие является наиболее существенным для двух подходов в управленческом учете: Absorption costing и Direct costing. По методу Absorption costing калькулирование себестоимости продукции осуществляется с распределением всех затрат между реализованной продукцией и остатками товаров, то есть постоянные расходы являются запасоемкими. При методе Direct costing постоянные расходы полностью относятся на реализацию.
Использование уравнения (1) позволяет легко определить точку безубыточности путем несложных алгебраических преобразований.
Объем выпуска, при котором достигается точка безубыточности, определяется из условия:
П = 0,
и он равен
хо = (П + а) / (Р - в) = а / (Р - в) (2)
В качестве примера рассмотрим расчет точки безубыточности для фирмы Experimental Electronics Inc. Для расчета нам понадобятся следующие данные:
Цена одного электронного блока, выпускаемого фирмой 5000$
Переменные издержки (заработная плата рабочим, стоимость комплектующих и т.д.) в расчете на одно изделие 4000$
Постоянные издержки 20000$
Максимальный объем выпуска продукции, при котором достигается безубыточность деятельности фирмы:
хо = 20000$ / (5000$ - 4000$) = 20 (изделий).
Период, за который должно быть произведено ( и реализовано) хо изделий, определяется тем, за какой срок мы определили величину постоянных издержек.
Используя уравнение (2) мы также можем определить какого объема выпуска необходимо достичь, чтобы получить определенную величину прибыли. Так, для того чтобы фирма Experimental Electronics Inc. Получила прибыль в размере 10000$, необходимо произвести:
х = (10000$ + 20000$) / (5000$ - 4000$) = 30 (изделий).II. Маржинальный доход.
Метод маржинального дохода есть модификация предыдущего. Под маржинальным (предельным) доходом мы будем понимать доход, который получает фирма от производства одного изделия. В нашем примере маржинальный доход равен:
5000$ - 4000$ = 1000$ на единицу.
Тогда формула (2) может быть переписана в виде:
а для определения объема производства с заданной прибылью:
Таким образом, в точке безубыточности финансовый отчет может быть представлен в следующем виде (используя термины маржинального дохода): Всего, $ На единицу, $
Выручка 5000$ * 20 единиц 100000 5000
Переменные расходы 4000$ * 20 единиц 80000 4000
Маржинальный доход 20000 1000
Постоянные расходы 20000 1000
Чистая прибыль 0 0 III. Графический метод.
Два рассмотренных ранее метода по своей сути есть методы статические. В самом деле, мы рассматриваем фиксированные цену реализации, переменные расходы, постоянные расходы и прибыль. Далее на основе этих данных мы рассчитываем объем производства, при котором достигается заданная прибыль. Если отказаться от фиксированной величины прибыли, то мы получим зависимость между объемом выпуска и прибылью, которую легко выразить графически. Для этого нам необходимо объединить на одном графике следующие три линии:
Таким образом мы получаем следующий график анализа поведения затрат, прибыли и объема продаж:
Заметим, что на этом графике линия выручки и линия переменных расходов исходят из одной точки и разница между ними и есть не что иное, как маржинальный доход. Используя данный график мы можем легко определить величину прибыли или убытка для того или иного объема выпуска.
Иногда бывает достаточно удобно рассматривать не два графика выручки и общих затрат, а один график чистой прибыли фирмы, получаемый как разница между графиками выручки и общих затрат:
Заметим, что при нулевом выпуске убыток в точности равен постоянным затратам.
Мы получили достаточно удобный инструмент графического анализа зависимости между выпуском, выручкой, затратами и прибылью. Данный метод можно использовать и при других (нелинейных) характеристиках зависимостей между объемом производства и финансовыми показателями. Однако, следует отметить и недостаток, присущий рассматриваемому методу. Как и всякий графический метод, он дает не очень точные результаты.
Перейдем теперь к обсуждению тех допущений, которые лежат в основе применения вышеописанных методов к реальным экономическим данным. Все три метода относятся к так называемому CVP-анализу, то есть анализу соотношений прибыли, затрат и объема продаж.
Прежде всего необходимо отметить, что на самом деле картина, представленная нами при описании методов CVP-анализа, верна лишь в ограниченном диапазоне объемов выпуска. Ограниченность проистекает прежде всего из того, что при достаточно большом объеме выпуска продукции перестают быть верными многие предпосылки, лежащие в основе CVP-анализа, например, неизменный характер и величина постоянных расходов, и т.д.
Для того, чтобы можно было возможно точнее представлять область релевантности для CVP-анализа, перечислим допущения, использованные для построения вышеописанных моделей:
1. Поведение общих затрат и выручки жестко определено и линейно в пределах области релевантности. Это предположение верно лишь для тех случаев, когда изменение выпуска продукции фирмы невелико по сравнению с емкостью рынка данной продукции. Иначе нарушается линейность зависимости между объемом выпуска и выручкой.
2. Все затраты можно разделить на переменные и постоянные. О различных подходах к классификации затрат более подробно будет сказано в следующем параграфе.
3. Постоянные расходы остаются независимыми от объема в пределах области релевантности. Очень важное предположение, существенно облегчающее анализ, но и сильно ограничивающее область релевантности. В самом деле, при таком предположении объем выпуска продукции ограничен имеющимися основными средствами. Ни увеличивать их объем, ни получать основные средства в аренду мы не можем.
Более реалистично предположение о том, что постоянные расходы изменяются ступенчато:
Однако, такое предположение сильно осложняет CVP-анализ, так как график общих расходов становится разрывной функцией.
4. Переменные расходы остаются независимыми от объема выпуска в пределах области релевантности. На самом деле величина переменных расходов есть некоторая функция от объема производства, так как существует эффект падения предельной производительности факторов производства. Поэтому в условиях предположения 3 (независимость постоянных расходов от объема производства) переменные расходы увеличиваются с ростом объема производства. В качестве более точного приближения можно предложить аналогичный ступенчатый график (см. пред. 3):
5. Цена реализации выпуска не меняется. Наиболее уязвимое предположение, так как цена реализации продукции зависит не только от действий самого предприятия, но и от структуры спроса на рынке, действий конкурентов, ситуации на рынке товаров-субститутов и т.д. Затраты фирмы на продвижение товара на рынок, организацию собственной торговой сети и т.п. могут оказать существенное влияние на изменение цены реализации. Здесь мы вступаем в область анализа результатов изменения двух или более факторов, влияющих на CVP-анализ. Однако, такой анализ весьма сложен, и в каждом конкретном случае необходим индивидуальный подход.
6. Цены на материалы и услуги, используемые в производстве, не меняются. Ситуация аналогичная с п. 5. Весьма спорное предположение, однако это сильно облегчает анализ.
7. Производительность не меняется.
8. Отсутствуют структурные сдвиги. Остановимся на данном предположении. До сих пор мы рассматривали производство одного изделия. Соответственно, не возникали проблемы распределения издержек на различные изделия, определения их цен, определения эффективности производства каждого из изделий.
На вопросах распределения издержек и определения цены в случае, когда компания производит несколько продуктов мы подробно остановимся в следующем параграфе, а сейчас нам необходимо уяснить, как влияет структура производства на прибыль компании.4.Планирование безубыточности
Вопросы анализа точки безубыточности наиболее интересны в двух аспектах: анализ нынешнего состояния дел на предприятии и прогноз будущего состояния фирмы. Первый аспект заключается в выделении наиболее существенных факторов, определяющих себестоимость производимых изделий (п.3.1.) и анализа текущей рыночной конъюнктуры. Второй аспект заключается в прогнозе уровня затрат на производство и ценовой ситуации на рынке. На основе сделанных прогнозов осуществляется расчет плана производства. Важным условием обспечения успешной деятельности фирмы является контроль за выполнением плана безубыточности фирмы.
Подробно рассмотрим все стадии процесса планирования безубыточности:
I. Анализ состояния дел в фирме и ситуации на рынках сбыта. Подразумевается анализ сильных и слабых сторон деятельности фирмы с точки зрения внутренних и внешних факторов. Под внутренними факторами прежде всего понимаем анализ издержек (см. 3.1.), с учетом возможностей трансформирования структуры издержек с целью их минимизации. Отметим, что на минимизацию издержек помимо часто производственных и технических вопросов немаловажное влияние оказывает уровень менеджмента на предприятии и деятельность служб снабжения. Внешние факторы рассматриваются прежде всего как те объективные особенности рыночной среды, которые оказывают положительное или отрицательное воздействие на деятельность предприятия. К числу таких факторов относятся: доля рынка, контролируемая фирмой, и тенденцией к ее изменению; деятельность конкурентов, изменение предпочтений потребителей, изменение общей финансовой ситуации в стране, где осуществляется деятельность фирмы и т.д.
II. Прогноз будущих цен на факторы производства и на готовую продукцию. На основе данных изображенных в п. I осуществляется прогнозное планирование интересующих нас ценовых факторов товарного рынка. Для этого особенно полезно рассмотрение статистически по показателям, рассматривавшийся в п. I, анализ динамики этих показателей, в том числе и с помощью экономико-математических методов. Если у предприятия отсутствуют возможности для проведения подобного рода анализа, то можно ограничиться простой экстраполяцией существующих тенденций в изменениях цен на рынке. На этом же этапе определяются цены противодействия возможным неблагоприятным изменениям цен. В частности могут рассматриваться вопросы хеджирования ценового риска путем использования товарных фьючерсов и опционов.
III. Расчет переменных и постоянных затрат.
Применяя методику, изложенную в п.3.1., поспрогнозированным значениям цен и непроизводственных затрат, необходимо рассчитать себестоимость производимой продукции. При этом необходимо спланировать применение объема незавершенного производства и степень выполнения отдельных этапов работ. Здесь же определяется потребность в основных и оборотных средствах, определяются предположительные источники их формирования. Если потребность в финансовых ресурсах удовлетворяется путем внешних займов, то в сумму непроизводственных расходов необходимо включить расходы по полученным кредитам.
IV. Расчет точки безубыточности.
Определяем точку безубыточности на основе расчета себестоимости изделий и предположительной цены реализации. Схемы расчета точки безубыточности изложены в $ 2. После расчета объема производства, необходимого для покрытия постоянных издержек, определяется потребная величина маржи безопасности. Эта приблизительная величина зависит от стабильности внешней среды, в которой действует фирма. Естественно, что чем более нестабильна внешняя среда, тем большим должен быть размер маржи безопасности. После определения маржи безопасности рассчитываем объем выпуска и реализации продукции необходимой для достижения требуемого уровня маржи безопасности.
V., VI. Определение ценовой политики предприятия
На основе анализа будущего состояния рынка, произведенного в п.II, определяем при каком уровне цен и ценовой политике предприятия достигается необходимый объем реализации. После этого вновь пересчитывается точка безубыточности и уточненная величина маржи безопасности. Если эта величина не удовлетворяет заданному в п.IV критерию, то повторяем пункты V, VI еще раз, с другими значениями цен.
VII. Принятие окончательного плана
На основе определённых в п. V, VI цен реализации, объемов реализации производится окончательный расчет точки безубыточности, а также составляется финансовый план и план реализации с разбивкой по периодам. При этом определяется момент достижения точки безубыточности.
VIII. Контроль безубыточности
Контроль безубыточности включает в себя несколько аспектов о которых мы только упоминаем: контроль производственных расходов, контроль себестоимости, контроль плана реализации, контроль поступления доходов, контроль выполнения плана безубыточности. Ясно, что контроль себестоимости и контроль плана реализации и поступления доходов проверяют две составляющие концепции безубыточности. Комплексный контроль безубыточности заключается в непрерывном контроле за полученными доходами и текущими издержками фирмы, определении того, в каком положении относительно точки безубыточности находится фирма.
Таким образом мы рассматриваем достаточно замкнутый круг вопросов, касающихся анализа безубыточности и вкратце описали процесс планирования безубыточности.
bukvasha.ru
refbox.org
